楊麗敏

摘要：在理論界，圍繞公允價(jià)值的運(yùn)用對會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的影響。有些學(xué)者認(rèn)為，盡管用歷史成本對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量具有很高的可靠性，但由于市場價(jià)值的變動(dòng)，歷史成本與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，不能正確反映資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值，缺乏相關(guān)性，從而影響了會計(jì)報(bào)告的主要使用者——投資者做出正確的合理的投資決策。反對本文著重討論公允價(jià)值對會計(jì)信息質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會計(jì)信息質(zhì)量；現(xiàn)實(shí)意義

一、公允價(jià)值的定義及本質(zhì)

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是，“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額?！惫蕛r(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價(jià)，是市場而不是其它主體對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。存在市場交易價(jià)格的情況下，交換價(jià)格即為公允價(jià)值市場以價(jià)格為信號傳遞信息，市場根據(jù)不同資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益決定其具有不同的交換價(jià)格。因此，市價(jià)是所有市場參與者充分考慮了某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流量及其不確定性風(fēng)險(xiǎn)之后所形成的共識。若沒有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或非出于自愿的。市場交易價(jià)格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值對我會計(jì)信息質(zhì)量的影響

財(cái)政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中引入的公允價(jià)值計(jì)量屬性，成為新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，其在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)及計(jì)量等方面都有所體現(xiàn)。

1《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益：(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并增加了限定條件以防止上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換虛增利潤。同時(shí)還指出，交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。該規(guī)定謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，極大地提高了會計(jì)信息的可靠性。

2新增的會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，旨在規(guī)范股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。授予后立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。該規(guī)定完善了會計(jì)信息的披露功能，同時(shí)采用公允價(jià)值來計(jì)量，增強(qiáng)了會計(jì)信息的相關(guān)性。另外將股票期權(quán)作為費(fèi)用處理，提高了會計(jì)利潤計(jì)算的可靠性。

3《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的四種情況：第一，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第二，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第三，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第四，修改其他債務(wù)條件的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

從上述規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則明確了債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍，使公允價(jià)值的應(yīng)用更能反映企業(yè)的實(shí)際情況，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性和公允性。

4根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)的持有不是為了長期持有，而是為了交易，因此期末采用市價(jià)法計(jì)量更能反映其交易的實(shí)質(zhì)，從而更符合會計(jì)信息的相關(guān)性要求。但對上市公司持有的法人股，新會計(jì)準(zhǔn)則沒有將其認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對該類資產(chǎn)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，取得時(shí)按照成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融工具的期未計(jì)量采用公允價(jià)值，反映了金融工具在企業(yè)和市場的真實(shí)價(jià)值。同時(shí)對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值和期初成本之間差額的確認(rèn)，前者計(jì)入當(dāng)期損益，后者計(jì)人所有者權(quán)益，這種區(qū)分既提高了當(dāng)期損益的真實(shí)性，又保證了所有者權(quán)益的可靠性。

三、公允價(jià)值推行的現(xiàn)實(shí)意義

1公允價(jià)值的計(jì)量有利于我國企業(yè)的資本保全。

生產(chǎn)需要生產(chǎn)要素的耗費(fèi)，公允價(jià)值計(jì)量可以很好地反映當(dāng)前的成本價(jià)格。尤其是在通貨膨脹下，用歷史成本計(jì)量得出的金額將購不會原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。企業(yè)的生產(chǎn)職能在萎縮的狀態(tài)下進(jìn)行。反過來，當(dāng)企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力如采用公允價(jià)值計(jì)量，此時(shí)不管是何時(shí)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，則計(jì)量得出的金額，即使是在物價(jià)上漲的環(huán)境下，也可在現(xiàn)時(shí)情況下購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的實(shí)物資本得到維護(hù)，企業(yè)的生產(chǎn)將在正常的狀態(tài)下進(jìn)行。

2公允價(jià)值的計(jì)量符合會計(jì)的配比原則。

不僅是收入與成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比；而且要求配比的收入與成本、費(fèi)用之間應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果聯(lián)系，即不同收入的取得是因?yàn)榘l(fā)生了與之相適應(yīng)的不同成本和費(fèi)用。目前，收入和成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。因此為使會計(jì)核算符合配比原則就有必要推行公允價(jià)值計(jì)量。

3能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益

由于收入、費(fèi)用計(jì)量基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致收入、費(fèi)用不配比，造成收益由兩部分構(gòu)成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤，另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。如按舊的利潤分配制度對這兩者卻不加區(qū)分，從而導(dǎo)致收益超分配、虛利潤的現(xiàn)象。

4我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形式發(fā)展呈現(xiàn)競爭激烈、風(fēng)險(xiǎn)加大、除了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展外，市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新層出不窮，且越演越烈。特別是金融創(chuàng)新，產(chǎn)生了復(fù)雜多樣的衍生金融工具。尤其是金融行業(yè)按歷史成本計(jì)量不能真實(shí)反映其金融資產(chǎn)的價(jià)值，給投資者導(dǎo)致了重大的損失。

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