高 嵐

【摘要】本文從2009年1月1日起《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》在汾西礦業(yè)集團(tuán)公司的全面執(zhí)行入手，著重談了正確理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算辦法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)含義的影響；把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；對(duì)于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的集團(tuán)公司母公司而言，與舊準(zhǔn)則相比其母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)顯得非?！皢伪　?，子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)無(wú)法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上，影響報(bào)表使用者作出正確的決策。

【關(guān)鍵詞】執(zhí)行；會(huì)計(jì)核算辦法；合并報(bào)表

為了統(tǒng)一山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法，積極、穩(wěn)妥地推動(dòng)山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司在2009年1月1日?qǐng)?zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》編寫出的《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)核算辦法》(下文簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)核算辦法”)，從2009年1月1日起在集團(tuán)公司全面執(zhí)行。筆者作為一個(gè)普通的財(cái)務(wù)工作者，在近半年的工作實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算辦法在財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化，尤其在集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露方面提出了許多新的要求。

作為山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司所屬的子公司——山西汾西礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司，現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送單位42個(gè)，其中子公司10個(gè)、分公司及經(jīng)費(fèi)單位32個(gè)，集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作涉及單位較多，最終報(bào)出的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是兼容著各種不同會(huì)計(jì)政策、不同行業(yè)的。這就要求集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者要掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)。為正確閱讀和理解2009年的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，需要關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題，即筆者在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作中的三點(diǎn)體會(huì)：

一、要正確理解會(huì)計(jì)核算辦法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)含義的影響

舊準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅站在母公司股東立場(chǎng)設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式，而會(huì)計(jì)核算辦法下采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是站在集團(tuán)公司全部股東的立場(chǎng)上設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式?！吧贁?shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)所有者權(quán)益列示。也就是說(shuō)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正數(shù)，公司凈資產(chǎn)將增加；如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)數(shù)，公司凈資產(chǎn)將減少。利潤(rùn)表中子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。為了方便母公司股東，在資產(chǎn)負(fù)債表上單列“歸屬母公司所有者權(quán)益合計(jì)”，在利潤(rùn)表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。

會(huì)計(jì)核算辦法中合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，一些財(cái)務(wù)指標(biāo)所代表的含義已發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤(rùn)”，舊準(zhǔn)則中二者所反映的是母公司擁有和所得部分。而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)公司所能控制的全部，強(qiáng)調(diào)只要有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，就可以對(duì)被投資單位實(shí)施控制，就要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。

由于新舊準(zhǔn)則下集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)指標(biāo)(凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn))的含義不同，因此要求集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在閱讀和理解時(shí)要注意，要從新的視角來(lái)更加深入分析這些財(cái)務(wù)指標(biāo)，并在企業(yè)價(jià)值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對(duì)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的盈利進(jìn)行再次確認(rèn)。

若公司合并報(bào)表為盈利，但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)盈利，即實(shí)際上“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負(fù)數(shù)，這種情況下，若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的。那么就會(huì)出現(xiàn)一類很奇特的公司，即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)盈利卻無(wú)法實(shí)施分紅。因?yàn)椤皟衾麧?rùn)”在扣除“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。在這種情況下實(shí)現(xiàn)盈利的公司，報(bào)表所反映出來(lái)的信息，對(duì)報(bào)表使用者有一定的誤導(dǎo)作用。

二、把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國(guó)新準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制。在同一控制下的企業(yè)合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。

這一做法對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響非常大，有時(shí)因在同一控制下臺(tái)并了一家公允價(jià)大大高于賬面價(jià)的子公司，導(dǎo)致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降；有時(shí)期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導(dǎo)致合并方合并當(dāng)期的凈利潤(rùn)大幅增加。集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者一定要了解當(dāng)期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有，需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響額。

三、對(duì)于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的母公司而言，與舊準(zhǔn)則相比，母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)顯得非?！皢伪　?，子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)無(wú)法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上。影響報(bào)表使用者做出正確的決策

舊準(zhǔn)則下企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，期末母公司按照子公司的利潤(rùn)表實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按投資比例確認(rèn)投資收益，子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上。

而會(huì)計(jì)核算辦法中長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)能實(shí)施控制的子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將無(wú)法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上。

通常情況下，報(bào)表使用者需要做出的諸如交易、投資、借貸等決策是針對(duì)各個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體而不是合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)主體而言的，大部分使用者關(guān)心的是持有母公司股票可以獲得的未來(lái)的現(xiàn)金流入量，這主要取決于母公司未來(lái)發(fā)放的股利。而股利的發(fā)放則取決于公司未來(lái)的留存收益率和公司的實(shí)際股利支付能力(主要是公司資產(chǎn)的流動(dòng)性)。在子公司通過(guò)股利支付而使其留存收益轉(zhuǎn)移到母公司之前，母公司是不能以其支付股利的。

另外，對(duì)母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人來(lái)說(shuō)，也主要是根據(jù)母公司的贏利能力和資產(chǎn)流動(dòng)性來(lái)評(píng)估母公司的償債能力。如子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)無(wú)法反映到母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上，母公司的債權(quán)人很難做出正確的信貸和其他決策。顯然，報(bào)表使用者的經(jīng)營(yíng)決策將會(huì)受到影響。此時(shí)報(bào)表使用者就要利用合并報(bào)表信息。注意閱讀合并報(bào)表的附注及說(shuō)明，并結(jié)合該集團(tuán)公司子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析，以避免母公司報(bào)表存在的局限性。