孟祥革

【摘 要】 文章對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象存在的缺陷進(jìn)行分析，并從人力資本的二重性和人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約入手，提出人力資本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象，即對(duì)人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 人力資本； 報(bào)酬契約； 人力資本會(huì)計(jì)對(duì)象

一、人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷

目前，人力資源會(huì)計(jì)主要有兩大系統(tǒng)：人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)。

（一）人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷

人力資源成本會(huì)計(jì)是為取得、開發(fā)和重置作為企業(yè)資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。其對(duì)象就是“人力資源成本”，包括企業(yè)為人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障等投入的成本。人力資源成本會(huì)計(jì)的基本處理為：對(duì)人力資源的取得成本、開發(fā)成本在企業(yè)預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)攤銷；對(duì)人力資源的使用成本和保障成本在人力資源為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間計(jì)入期間成本。

由此看來，人力資源成本會(huì)計(jì)并沒有突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。賬面上人力資源的價(jià)值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價(jià)值。因?yàn)閷?duì)不同能力的人可能所發(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用是一樣的，從而賬面上無法體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。這對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和分析沒有幫助，信息缺乏相關(guān)性，違背了人力資源會(huì)計(jì)的初衷。

（二）人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷

人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)以人力資源作為會(huì)計(jì)對(duì)象，其目標(biāo)是將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。人力資源與非人力資源雖然都是企業(yè)的生產(chǎn)要素，但人力資源并不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

首先，企業(yè)不擁有人力資源的所有權(quán)。人力資源與非人力資源有很大的不同，非人力資源要素可以通過產(chǎn)權(quán)交易更換所有者，而人力資源與人本身是不可分離的，人力資源的所有權(quán)是不可轉(zhuǎn)讓的。

其次，企業(yè)不擁有對(duì)人力資源的控制權(quán)。員工作為生產(chǎn)要素進(jìn)入企業(yè)，在一定程度上要接受“權(quán)威”的指揮，這種指揮只是一種對(duì)人力資源的間接控制。

最后，人力資源作為資產(chǎn)是無法直接以貨幣計(jì)量的。人力資源與其他資源共同創(chuàng)造價(jià)值，很難從企業(yè)的收益中準(zhǔn)確地區(qū)分出由人力資源貢獻(xiàn)的部分，更無法分解出特定的個(gè)體人力資源貢獻(xiàn)的收益。

總之，人力資源會(huì)計(jì)在其發(fā)展過程中尚存在不少亟待解決的困難，看似是會(huì)計(jì)計(jì)量問題和實(shí)踐應(yīng)用的困難，但究其根本原因在于人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)象選擇錯(cuò)誤。

二、基于報(bào)酬契約的人力資本會(huì)計(jì)對(duì)象研究

（一）人力資本的二重性

生產(chǎn)性和權(quán)益性是資本不可或缺的二維屬性。資本作為生產(chǎn)要素、作為生產(chǎn)過程的投入品具有生產(chǎn)性，資本的權(quán)益性就是資本使得資本的所有者具有了獲取收入的潛能。

人力資本從屬于資本，是資本集合的一個(gè)子集。按照上述資本性質(zhì)的描述，人力資本可以表述為是以贏利為目的，投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的勞動(dòng)力的價(jià)值，即勞動(dòng)力的資本化。但是勞動(dòng)力轉(zhuǎn)化為資本也需要兩個(gè)條件：首先，勞動(dòng)力必須投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不從事生產(chǎn)的勞動(dòng)力不是人力資本；其次，投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的是贏利，只在自己家里從事家務(wù)勞動(dòng)的勞動(dòng)力也不是資本。

本文給出人力資本的描述性定義：

第一，人力資本是勞動(dòng)力轉(zhuǎn)化而來；

第二，人力資本的勞動(dòng)能力并沒有作為商品出賣給資本家；

第三，人力資本作為生產(chǎn)要素參與企業(yè)的生產(chǎn)；

第四，人力資本參與企業(yè)剩余價(jià)值的分配。

（二）人力資本與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約

1.報(bào)酬契約作為人力資本會(huì)計(jì)切入點(diǎn)

第一，近年來，人力資本所有者的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制和模式已逐漸成為企業(yè)制度設(shè)計(jì)中的一個(gè)重要方面。人力資本的報(bào)酬激勵(lì)模式不斷推陳出新：職工持股計(jì)劃、年薪制、虛擬股票、實(shí)際持股、期權(quán)等。作為人力資本回報(bào)方式的各類報(bào)酬契約已被廣泛接受和運(yùn)用，從這一角度來看：從報(bào)酬契約角度將人力資本納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有可操作性。

第二，既然作為人力資本回報(bào)方式的各類報(bào)酬契約已被廣泛接受和運(yùn)用，就意味著這種激勵(lì)契約的簽訂及其執(zhí)行已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一類真實(shí)交易，可直接取得其相關(guān)信息，具有可驗(yàn)證性，可靠性也較高。這一方面，實(shí)際上也正呼應(yīng)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中各種計(jì)量屬性（如歷史成本、現(xiàn)行（重置）成本、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值等）均以市場(chǎng)交易價(jià)格（過去的、現(xiàn)在的或未來的）為基礎(chǔ)的基本思想。因此，我們可以從企業(yè)支付給人力資本所有者的報(bào)酬的角度進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量人力資本所有者的各種報(bào)酬只不過是一種替代的方法，以此來替代對(duì)企業(yè)獲得的服務(wù)的公允價(jià)值的計(jì)量。

而從更長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看，研究人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約可以協(xié)調(diào)各方利益、調(diào)動(dòng)員工積極性，便于股東、債權(quán)人等利益相關(guān)人了解企業(yè)利潤(rùn)分配的真實(shí)情況，認(rèn)識(shí)企業(yè)價(jià)值變動(dòng)的可能趨勢(shì)（如企業(yè)價(jià)值與控制權(quán)人的利益一致性或沖突），便于監(jiān)督企業(yè)完善激勵(lì)機(jī)制，從而真正達(dá)到調(diào)諧人力資本與企業(yè)價(jià)值同向利益驅(qū)動(dòng)，提升企業(yè)價(jià)值。另外，此問題的研究會(huì)對(duì)企業(yè)人力資本管理提供依據(jù)和理論支持，也是企業(yè)人力資本管理實(shí)踐的需要。

第三，從契約與會(huì)計(jì)的關(guān)系來看。交易是契約的基本內(nèi)容，契約則是交易的載體，契約只能發(fā)生在交易過程中，沒有交易的契約是不存在的。會(huì)計(jì)要想對(duì)交易進(jìn)行界定、計(jì)量、記錄，必須通過其載體契約來進(jìn)行。由于交易與契約相伴而生，互相滲透，契約對(duì)交易的條件、金額、性質(zhì)的記錄則直接成為會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的對(duì)象，因而會(huì)計(jì)對(duì)交易或交換的反映和控制，實(shí)際上也是對(duì)契約的反映和控制，并成為監(jiān)督契約簽訂與履行的重要工具之一。在對(duì)人力資本會(huì)計(jì)的研究中，報(bào)酬契約便是人力資本所有者與企業(yè)交易的載體，它為人力資本會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量提供原始依據(jù)。

2.人力資本會(huì)計(jì)對(duì)象的二重性

復(fù)式簿記的二重性實(shí)際反映出一種內(nèi)在的契約特性或契約關(guān)系，一項(xiàng)交易的發(fā)生必然涉及權(quán)利與義務(wù)兩個(gè)方面，此方的經(jīng)濟(jì)權(quán)利便是彼方的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，對(duì)一項(xiàng)交易的來龍去脈進(jìn)行記錄與反映是對(duì)交易雙方責(zé)任進(jìn)行控制和管理的基礎(chǔ)。由于交易建立在商品和勞務(wù)交換或資本往來基礎(chǔ)之上，復(fù)式簿記的這種雙重外表并不只是形式，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于買主與賣主、授予人與接受人、質(zhì)權(quán)人與債務(wù)人之間基本的經(jīng)濟(jì)權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系，從契約的經(jīng)濟(jì)范疇上看，這種基本的經(jīng)濟(jì)權(quán)利流轉(zhuǎn)的交易關(guān)系是以契約為基礎(chǔ)，并對(duì)其進(jìn)行規(guī)制的。

人力資本會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是人力資本所有者與企業(yè)進(jìn)行的交易，而人力資本與企業(yè)進(jìn)行交易的結(jié)果是人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約，即人力資本所有者作為人力資本的載體為企業(yè)提供服務(wù)，而企業(yè)獲得了人力資本，需要為人力資本所有者支付報(bào)酬。這份報(bào)酬契約同時(shí)體現(xiàn)了人力資本的生產(chǎn)性和權(quán)益性，也就是需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別確認(rèn)人力資本所有者為企業(yè)提供的服務(wù)和人力資本所有者從企業(yè)得到的報(bào)酬。人力資本所有者為企業(yè)提供服務(wù)，企業(yè)接受服務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)其接受服務(wù)的成本或費(fèi)用，這是按照人力資本所有者提供服務(wù)的受益部門來歸集分類；另一方根據(jù)不同的報(bào)酬契約確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或所有者權(quán)益。因此，人力資本與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約也具有二重性，同人力資本的二維屬性相對(duì)應(yīng)，體現(xiàn)在人力資本與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約中就是義務(wù)和權(quán)利。

綜上所述，人力資本會(huì)計(jì)應(yīng)放棄傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)研究的角度，而站在一個(gè)全新的角度，即對(duì)人力資本與企業(yè)之間的特別契約所規(guī)定的人力資本的權(quán)利進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，會(huì)計(jì)處理的依據(jù)主要是雙方所簽訂的報(bào)酬契約。

3.報(bào)酬契約的分類

每一個(gè)人力資本進(jìn)入企業(yè)意味著一份新的契約產(chǎn)生，其中最主要的便是人力資本與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約。會(huì)計(jì)信息應(yīng)對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以披露，與人力資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)便是通過報(bào)酬契約來進(jìn)行的，而簽訂人力資本報(bào)酬契約在簽訂時(shí)人力資本為企業(yè)提供的勞務(wù)并不存在，只是意味著人力資本所有者開始享有某種權(quán)利或承擔(dān)某些義務(wù)。而且在未來契約雙方的權(quán)利與義務(wù)是否最終得到履行，在契約簽訂時(shí)無法加以準(zhǔn)確地預(yù)料，因此具有極大的不確定性。本文從三個(gè)角度來探討報(bào)酬契約的分類：

（1）以報(bào)酬契約的狀態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)。人力資本與企業(yè)的交易不是一次性行為，而是一個(gè)復(fù)雜的、不斷變化的過程，這個(gè)過程可能是一年，也可能是幾年或長(zhǎng)期。因此，報(bào)酬契約的簽訂不可能一次結(jié)束，而要分階段動(dòng)態(tài)進(jìn)行。人力資本從進(jìn)入企業(yè)到退出企業(yè)，報(bào)酬契約的狀態(tài)主要分為三個(gè)時(shí)期：

第一個(gè)時(shí)期是報(bào)酬契約簽訂時(shí)。人力資本進(jìn)入企業(yè)時(shí)，人力資本為企業(yè)提供的勞務(wù)并不存在，企業(yè)根據(jù)對(duì)人力資本的預(yù)期效應(yīng)確定人力資本的報(bào)酬契約，一般以工資或薪金的形式表示。

第二個(gè)時(shí)期是契約履行時(shí)期。人力資本利用或使用時(shí)期，在該時(shí)期，人力資本的所有者按照企業(yè)的要求發(fā)揮人力資本的使用權(quán)。而企業(yè)根據(jù)人力資本的實(shí)際效果對(duì)人力資本的初始價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。如果人力資本的實(shí)際效應(yīng)超過了預(yù)期的效應(yīng)，企業(yè)會(huì)以獎(jiǎng)金、股票期權(quán)等形式對(duì)原確定的價(jià)格予以補(bǔ)充。反之，人力資本的實(shí)際效應(yīng)若低于預(yù)期的效應(yīng)，企業(yè)則會(huì)解除原契約或降低原來確定的價(jià)格。因此，人力資本的報(bào)酬契約簽訂過程不是一次完成，而是一個(gè)動(dòng)態(tài)的多階段定價(jià)過程。

因?yàn)槿肆Y本在完成交易進(jìn)入企業(yè)后，并不意味著人力資本的效應(yīng)就能達(dá)到期望的水平或潛在的水平，只有通過進(jìn)一步的激勵(lì)，才能調(diào)動(dòng)人力資本所有者的積極性，使其達(dá)到應(yīng)有的水平。

最后一個(gè)時(shí)期是報(bào)酬契約結(jié)束時(shí)期。人力資本離開企業(yè)的時(shí)期，企業(yè)應(yīng)該為人力資本所有者離開企業(yè)而給予補(bǔ)償。

（2）以支付方式為標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)酬契約又可分為貨幣支付報(bào)酬契約和非貨幣支付報(bào)酬契約。貨幣支付報(bào)酬契約是指以貨幣形式直接支付給本單位人力資本所有者的勞動(dòng)報(bào)酬，一般包括計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、資金、津貼和補(bǔ)貼、年薪、股票增值計(jì)劃等。非貨幣支付報(bào)酬契約是以非貨幣形式發(fā)放給員工的待遇，其作用是為滿足員工多方面的需求。比如企業(yè)為員工提供的帶薪進(jìn)修、深造或培訓(xùn)的機(jī)會(huì)；資助員工完成某方面的學(xué)業(yè)；提供假期旅游；授予優(yōu)秀員工榮譽(yù)稱號(hào)等等。

（3）根據(jù)報(bào)酬契約的不確定性可將報(bào)酬契約劃分為固定部分和變動(dòng)部分。而變動(dòng)部分又可分為基于會(huì)計(jì)盈利的報(bào)酬契約和基于股價(jià)的報(bào)酬契約。

1）報(bào)酬契約中的固定收入：工資性報(bào)酬。工資性報(bào)酬是所有人力資本所有者均享有的報(bào)酬，它體現(xiàn)人力資本的勞動(dòng)補(bǔ)償，保證人力資本基本生活，保持相對(duì)穩(wěn)定。

2）以會(huì)計(jì)盈利為基礎(chǔ)的報(bào)酬契約：利潤(rùn)分享性報(bào)酬。利潤(rùn)分享是根據(jù)公司績(jī)效的改善，給企業(yè)中的員工支付獎(jiǎng)金。

3）以股價(jià)為基礎(chǔ)的報(bào)酬契約：股份支付報(bào)酬。股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

三、結(jié)束語

會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事項(xiàng)或交易為依據(jù)，人力資本會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是人力資本所有者與企業(yè)之間的交易。本文通過對(duì)人力資本的二重性和人力資本與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約進(jìn)行分析，認(rèn)為對(duì)報(bào)酬契約進(jìn)行會(huì)計(jì)處理可以體現(xiàn)人力資本的生產(chǎn)性和權(quán)益性。并且，目前作為人力資本回報(bào)方式的各類報(bào)酬契約已被廣泛接受和運(yùn)用，意味著報(bào)酬契約的簽訂及其執(zhí)行已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一類真實(shí)交易，可直接取得其相關(guān)信息，具有可驗(yàn)證性，可靠性也較高。因此，從對(duì)報(bào)酬契約進(jìn)行會(huì)計(jì)處理這一角度來實(shí)現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中納入人力資本的相關(guān)內(nèi)容，具有可操作性。

綜上，本文認(rèn)為人力資本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象就是人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約?！?/p>

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