張吉智

摘要：為了理清資產(chǎn)無(wú)償劃撥這一特殊重組方式涉及的財(cái)稅處理問(wèn)題，本文首先對(duì)“無(wú)償劃撥”的概念進(jìn)行必要的解讀，然后，重點(diǎn)介紹了資產(chǎn)無(wú)償劃撥的稅收處理的方法，最后提出了化解稅收風(fēng)險(xiǎn)的基本思路，選擇最優(yōu)的重組方案。

關(guān)鍵詞：無(wú)償劃撥；稅收處理；稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、資產(chǎn)無(wú)償劃撥的概念

無(wú)償劃撥是一個(gè)具有中國(guó)特色的概念，是國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種特殊方式?！镀髽I(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）給出了無(wú)償劃撥的定義，即本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。該辦法還規(guī)定了企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥應(yīng)當(dāng)遵循的幾個(gè)原則：符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定；符合國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要；有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力；劃轉(zhuǎn)雙方協(xié)商一致?！镀髽I(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25 號(hào)）第二條對(duì)無(wú)償劃撥的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的—人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）?！鄙鲜鑫募瑫r(shí)規(guī)定，股份有限公司國(guó)有股無(wú)償劃撥，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不按上述兩個(gè)文件的規(guī)定執(zhí)行。

近年來(lái)在各級(jí)國(guó)資委的推動(dòng)下，國(guó)有企業(yè)股權(quán)在不同主體之間劃轉(zhuǎn)的情況屢屢出現(xiàn)，特別是國(guó)有上市公司進(jìn)行重組時(shí)，也傾向于采用無(wú)償劃撥這種方式進(jìn)行運(yùn)作。在國(guó)有企業(yè)的示范作用下，非國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司在對(duì)內(nèi)部企業(yè)進(jìn)行重組是也開(kāi)始逐漸關(guān)注這種運(yùn)作方式。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的無(wú)償劃撥從最初的一種特殊的國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移方式，逐漸演化成為各種經(jīng)濟(jì)類型企業(yè)進(jìn)行重組時(shí)可以選擇的股權(quán)或其他非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司發(fā)布公告稱：江南造船（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“江南集團(tuán)”）將持有的本公司34%的股權(quán)無(wú)償劃撥給中國(guó)船舶工業(yè)集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“中船集團(tuán)”）。本次國(guó)有股權(quán)無(wú)償劃撥后，中船集團(tuán)持有本公司股票162，666，059股，占公司股份總數(shù)的34%，江南集團(tuán)持有本公司股票28，727，521股，占公司股份總數(shù)的6%。

資產(chǎn)無(wú)償劃撥方式進(jìn)行企業(yè)重組運(yùn)作主要有一下幾方面的優(yōu)勢(shì)：一是規(guī)避了國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題。國(guó)有資產(chǎn)流失是當(dāng)前比較敏感的問(wèn)題， 股權(quán)在國(guó)有企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓，劃轉(zhuǎn)前后國(guó)有股權(quán)的性質(zhì)沒(méi)有發(fā)生變化， 這就規(guī)避了國(guó)有資產(chǎn)流失的問(wèn)題。事實(shí)也證明， 國(guó)有企業(yè)之間的國(guó)有股權(quán)劃轉(zhuǎn)是較容易獲得主管部門批準(zhǔn)的， 不僅降低了重組成本。同時(shí)也不失為國(guó)有上市公司兼并重組的一條捷徑。二是降低了兼并成本與通常的股份公司之間的并購(gòu)活動(dòng)相比， 國(guó)有企業(yè)之間的股權(quán)無(wú)償劃撥是屬于同一所有者（國(guó)家）的股權(quán)之間的轉(zhuǎn)移， 沒(méi)有改變其國(guó)有股的性質(zhì)；合并前兩企業(yè)同為國(guó)有企業(yè)，容易形成協(xié)同效應(yīng)； 同時(shí)， 這一股權(quán)轉(zhuǎn)移活動(dòng)也是在政府和主管部門的協(xié)調(diào)下進(jìn)行的， 因此兼并成本較低。三是壯大了國(guó)有企業(yè)實(shí)力通過(guò)國(guó)有股權(quán)的無(wú)償劃撥， 使一些原本就頗具實(shí)力的國(guó)有企業(yè)規(guī)模更加壯大， 企業(yè)實(shí)力更為雄厚。不僅有助于提高國(guó)有資本的收益率， 還可以達(dá)到國(guó)有資產(chǎn)保值增值的目的。

二、資產(chǎn)無(wú)償劃撥的稅收處理

在現(xiàn)行的財(cái)稅法規(guī)和相關(guān)規(guī)范性文件中，并沒(méi)有“無(wú)償劃撥”的定義，因此，也就沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的政策規(guī)定，在“無(wú)償劃撥”名義下進(jìn)行的企業(yè)重組無(wú)疑面臨著巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

1.理論層面的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

對(duì)于資產(chǎn)劃入方來(lái)說(shuō)，藍(lán)泗方認(rèn)為，資產(chǎn)劃入方應(yīng)當(dāng)按照劃入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入。其主要依據(jù)是：《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)資產(chǎn)劃出方來(lái)說(shuō)，藍(lán)泗方認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于①市場(chǎng)推廣或銷售 ②交際應(yīng)酬 ③職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利 ④股息分配⑤對(duì)外捐贈(zèng) ⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬用途的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。因此，根據(jù)上述所得稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)股權(quán)的無(wú)償劃撥和對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的無(wú)償劃撥具有相同的性質(zhì)，應(yīng)將無(wú)償劃撥股權(quán)視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。有的學(xué)者認(rèn)為，對(duì)資產(chǎn)劃出方來(lái)說(shuō)，應(yīng)將無(wú)償劃撥視同對(duì)外捐贈(zèng)，一方面要確認(rèn)視同銷售收入，另一方面由于如不符合公益性捐贈(zèng)條件，不能在稅前扣除，即資產(chǎn)劃出方應(yīng)按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值全額確認(rèn)應(yīng)稅收入。

2.實(shí)務(wù)層面的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

在一份國(guó)家稅務(wù)總局便箋《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于國(guó)家電網(wǎng)公司稅收檢查中有關(guān)問(wèn)題處理意見(jiàn)的通知》中，我們看到了對(duì)電網(wǎng)公司無(wú)償接受資產(chǎn)的征稅問(wèn)題的有關(guān)指引。上述通知指出，電網(wǎng)企業(yè)無(wú)償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），將其作為自有資產(chǎn)管理并按提取折舊在稅前扣除的，應(yīng)作為電網(wǎng)公司取得捐贈(zèng)資產(chǎn)，并入企業(yè)收入按國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)的規(guī)定征稅。（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定：企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)，須按接收捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各納稅年度的應(yīng)納稅所得額）。電網(wǎng)企業(yè)無(wú)償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），未將其作為自有資產(chǎn)管理并未提取折舊在稅前扣除的，不作為電網(wǎng)公司收入征稅。對(duì)企業(yè)發(fā)生的這些設(shè)備日常維護(hù)維修費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除。這份通知并非嚴(yán)格意義上的稅收規(guī)范性文件，雖然解決的是電網(wǎng)公司的歷史遺留問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文在2008年1月1日以后也不再繼續(xù)有效，但這確實(shí)給我們一種警示，接受無(wú)償劃撥資產(chǎn)確實(shí)有可能被確認(rèn)為企業(yè)所得稅上的接受捐贈(zèng)收入。

根據(jù)《北京市國(guó)稅局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)答》對(duì)國(guó)資委在法人企業(yè)間無(wú)償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定為：在總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無(wú)償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出。因此，對(duì)于資產(chǎn)劃出方，需按股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)如果認(rèn)定為捐贈(zèng)支出，股權(quán)的相關(guān)成本也不能在稅前扣除。

有的學(xué)者對(duì)將無(wú)償劃撥資產(chǎn)在所得稅處理時(shí)視同捐贈(zèng)行為的觀點(diǎn)提出反駁，認(rèn)為資產(chǎn)無(wú)償劃撥中的“無(wú)償”，并非一筆不需付任何代價(jià)就可以得到的意外之財(cái)，對(duì)資產(chǎn)劃入方而言，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)增加法人權(quán)益的方式獲取了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，類似于定向增資。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，將企業(yè)接受無(wú)償劃入的資產(chǎn)列入接受捐贈(zèng)收入，偏離了其初衷和實(shí)質(zhì)。一旦視同捐贈(zèng)行為進(jìn)行所得稅處理，資產(chǎn)劃入方和資產(chǎn)劃出方均面臨巨大的稅收負(fù)擔(dān)，并且存在明顯的重復(fù)征稅。

三、化解資產(chǎn)無(wú)償劃撥稅收風(fēng)險(xiǎn)的思路

對(duì)待資產(chǎn)無(wú)償劃撥的稅收問(wèn)題，可以轉(zhuǎn)換一種思路進(jìn)行理解和對(duì)待，即將“無(wú)償劃撥”這個(gè)稅收法規(guī)和規(guī)范性文件中不存在的詞匯“翻譯”成稅收框架內(nèi)認(rèn)可的語(yǔ)言。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)的是，不論是國(guó)有企業(yè)之間的無(wú)償劃撥，還是非國(guó)有企業(yè)之間的無(wú)償劃撥，其當(dāng)事各方一般當(dāng)屬于關(guān)聯(lián)方，否則，無(wú)償劃撥交易基本上不會(huì)出現(xiàn)，如果確屬非關(guān)聯(lián)方之間的無(wú)償劃撥行為，那么，按照視同捐贈(zèng)的方式進(jìn)行所得稅處理則完全正確。

其次，關(guān)聯(lián)方之間的“無(wú)償”交易行為其實(shí)大量存在，在這方面稅收征管法和企業(yè)所得稅法均有明確的條款予以規(guī)范和調(diào)整，基本的思路是將構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易的事項(xiàng)調(diào)整為不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的市場(chǎng)主體，按照公允價(jià)格進(jìn)行交易的結(jié)果。具體到資產(chǎn)無(wú)償劃撥問(wèn)題來(lái)說(shuō)，其實(shí)質(zhì)就是關(guān)聯(lián)方之間以極低的價(jià)格（零價(jià)格）轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)資產(chǎn)的交易，因此，在稅收上只能對(duì)資產(chǎn)劃出方劃出資產(chǎn)的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額進(jìn)行征稅，即只對(duì)資產(chǎn)劃出方征一次稅。在這種思路框架下，解決了對(duì)資產(chǎn)劃出方、資產(chǎn)劃入方分別征稅，甚至不允許資產(chǎn)劃出方扣除資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)而再次征稅的問(wèn)題。

最后，對(duì)于某些母子公司之間的股權(quán)無(wú)償劃撥交易、非貨幣資產(chǎn)無(wú)償劃撥交易等可以充分利用所得稅特殊性重組的政策規(guī)定，進(jìn)行合理的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和安排，享受稅收上的暫時(shí)免稅政策。

參考文獻(xiàn)：

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