祝琳 李靜

摘要：本文闡述了公允價值的概念和公允價值與其他計量屬性之間的關(guān)系。從公允價值能夠提高財務(wù)信息的相關(guān)性、更加符合決策有用性目標(biāo)、更能適應(yīng)金融市場的發(fā)展、有利于資本保全、符合會計配比的要求方面分析了應(yīng)用公允價值的優(yōu)勢。從公允價值的確定具有較強的主觀性、公允價值可操作性差、容易成為企業(yè)操縱利潤的工具、公允價值的引入使凈收益的計量失去邏輯一致性方面分析了公允價值應(yīng)用的弊端，最后對完善公允價值的應(yīng)用提出了措施。

關(guān)鍵詞：公允價值；歷史成本；計量屬性

一、公允價值概述

會計中公允價值的應(yīng)用由來已久，會計上正式提出公允價值的概念是1953年美國會計程序委員會（CAP）的第43號會計研究公報。在理論界對公允價值的定義也層出不窮，其中2006年FASB對公允價值的定義又一次做出修改，修改后的定義為：“在計量日市場參與者之間的有序交易中，銷售一項資產(chǎn)將要收到或轉(zhuǎn)讓一項負債將要支付的價格”。國際會計準(zhǔn)則委員會2003年在IAS39《金融工具的確認與計量》上對公允價值的定義為：“在獨立交易中，熟悉情況的、自愿的當(dāng)事人據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。2006年我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！睆囊陨系亩x中我們可以看出公允價值具有以下幾個特點：

1.公平性。公允價值是在公平交易中形成的，所謂公平的交易是指交易雙方不存在特殊關(guān)系是非關(guān)聯(lián)方，公允價值是由理性雙方自愿而非被迫達成的交易價格，是非特定的市場參與者充分考慮了市場信息后所達成共識的市場交易價格，它本質(zhì)上是一種市場而非特定主體對資產(chǎn)或負債真實價值的評價。

2.動態(tài)性。公允價值在會計反映觀上堅持動態(tài)反映，摒棄歷史成本的靜態(tài)反映。它不斷反映交易完成以后的各個后續(xù)報告時點上的現(xiàn)實價值。不同時點下的資產(chǎn)或負債的供求關(guān)系不同，市場對資產(chǎn)或負債價值的評價也不同，因此，資產(chǎn)或負債的公允價值將會隨著時間的變化而變化，呈現(xiàn)動態(tài)性。

3.虛擬性。歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提的，以可核查的原始憑據(jù)為依據(jù)，而公允價值相對于歷史成本而言，本身并不是建立在己發(fā)生的交易基礎(chǔ)之上而是建立在雙方愿意交換的虛擬交易上，是在交易或事項尚未發(fā)生時，對市場上的價值進行的估計。

二、應(yīng)用公允價值的優(yōu)勢

（一）公允價值能夠提高財務(wù)信息的相關(guān)性

相關(guān)性通常由及時性、預(yù)測價值和反饋價值三個因素組成。歷史成本是一個靜態(tài)指標(biāo)，它只反映資產(chǎn)或負債過去的價值，具有一定的滯后性。公允價值作為一種面向現(xiàn)在和未來的計量屬性能及時反映各個時點資產(chǎn)或負債的價值變動，并以此為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，保證賬面價值與實際相符，從而更真實的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力以及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。因此公允價值與歷史成本相比更具有及時性、預(yù)測性和反饋性，能夠提高財務(wù)信息的相關(guān)性。

（二）公允價值更能適應(yīng)金融市場的發(fā)展

隨著金融市場的不斷發(fā)展，出現(xiàn)了更多的新型金融工具、創(chuàng)新金融產(chǎn)品，如以合約形式出現(xiàn)的衍生金融工具，由于它們不具有實物形態(tài)和貨幣型態(tài)加之交易和事項大多并未實際發(fā)生，原有的歷史成本顯然無法對其進行會計處理。而公允價值卻可以很好的解決這一問題。衍生金融工具的價值確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要交易雙方存在，交易合乎公允就可以確定資產(chǎn)的價值。

（三）公允價值符合會計配比的要求

收入、成本和費用在計量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計量單位。但是在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價計量，成本費用確實按歷史成本計量。相互之間的計量基礎(chǔ)并不一致。由此所得的利潤既包括日常經(jīng)營產(chǎn)生的收益也包括物價上漲帶來的資本利得。因此為了使會計核算符合配比原則，就有必要在會計核算中引入公允價值，對會計要素不但要進行初始確認還要進行后續(xù)計量。

三、應(yīng)用公允價值的弊端

（一）公允價值的確定具有較強的主觀性

根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，公允價值計量應(yīng)分三個級次。第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負債的當(dāng)前公允價值；第三，不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負債的公允價值。

由此我們看出，第一、第二級次的公允價值采用市價法確定。公允價值本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場對資產(chǎn)或負債的認定。各類不同職業(yè)人員可能會使用不同的參照標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致同一商品會出現(xiàn)不一樣的公允價值，因此公允價值的取得存在著復(fù)雜性、不確定性等因素，公允性判斷難度較大，確定的主觀性較強。

（二）公允價值容易成為企業(yè)操縱利潤的工具

我國上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司，這些特定主體出于特定目的，在進行資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等時，交易價格往往有失公平。2001年1月財政部對《債務(wù)重組》《投資》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則進行修訂，雖然保留了公允價值的定義，但明確回避了公允價值運用而改為按賬面價值為入賬基礎(chǔ)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，2006財政部年頒布的新準(zhǔn)則中規(guī)定將債務(wù)重組收益作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。因此又出現(xiàn)一些高負債無力清償債務(wù)的公司利用這一規(guī)定，通過債務(wù)重組包裝利潤，粉飾財務(wù)報表現(xiàn)象。

（三）公允價值的引入使凈收益的計量失去邏輯一致性

凈利潤作為一個期間計量指標(biāo)，屬于一個特定的時間段。而公允價值作為一個時間點的價值計量，反映資產(chǎn)或負債對未來各期現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)，其中包含多項復(fù)雜因素的影響，而這些因素卻并不對依靠期間概念的收益和費用計量造成影響。公允價值的變動代表未來預(yù)期收益的變化，往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量。將未實現(xiàn)損益與加到已實現(xiàn)的損益上，就產(chǎn)生了一個不匹配的缺乏邏輯統(tǒng)一性的結(jié)果。

四、完善公允價值應(yīng)用的措施

（一）促進市場經(jīng)濟發(fā)展，建立良好的市場環(huán)境

公允價值得以合理運用的一個重要前提就是存在一個活躍、健全的市場，而活躍的市場的存在需要成熟的市場經(jīng)濟。所以我們必須深化經(jīng)濟體制改革，在社會主義市場經(jīng)濟逐步建立與完善的過程中建立于之相適應(yīng)的市場體制。通過改善經(jīng)濟環(huán)境，建立完善的資本市場、生產(chǎn)要素市場和商品交易市場，充分引入競爭機制，大力推進信息資源公開化，使公允價值有一個更為客觀的來源，從而會計人員能夠最大限度的使用從資產(chǎn)或負債的有效市場得來的數(shù)據(jù)，最小限度的依賴自己的判斷，增強公允價值的可靠性。

（二）建立市場信息數(shù)據(jù)庫

目前我國市場價格體系尚不成熟，相關(guān)的數(shù)據(jù)信息還不能通過一個公開的平臺進行披露，這樣無法給公允價值提供系統(tǒng)、公平的標(biāo)準(zhǔn)。因此需要發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)優(yōu)勢加快信息化系統(tǒng)的建設(shè)，建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，由固定的專業(yè)機構(gòu)按期發(fā)布公允市價、相應(yīng)行業(yè)參考價格指數(shù)、參數(shù)等，并且該報價不得人為隨意調(diào)整。只有這樣才能使公允價值變得及時、客觀和可靠。

（三）提高會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德

由于公允價值是面向現(xiàn)在和未來的，這就要求會計人員不僅熟悉企業(yè)自身的情況還要能夠把握企業(yè)的外部信息，合理的估計現(xiàn)金流量并確定折現(xiàn)率。為此我們應(yīng)加大會計人員的教育培訓(xùn)投入，展開公允價值評估教育，使得會計人員能夠正確理解公允價值計量，從而提高會計人員對交易和事項的確認、計量和報告進行復(fù)雜判斷的實際操作能力。由于公允價值的確定包含許多會計人員自身的判斷，所以在運用過程中存在著惡意誤用問題。（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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