蘇婉婉

［摘要］我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中指出,初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的,可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定融資租賃出租人初始直接費(fèi)用應(yīng)記入“長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”科目,同最低租賃收款額之和構(gòu)成應(yīng)收租賃款總額。對(duì)此,學(xué)者有不同的見解,本文將淺析初始直接費(fèi)用的處理方法,提出自己的看法。

［關(guān)鍵詞］融資租賃；融資收益；初始直接費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理方法

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2014）21-0028-02

1融資租賃相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定,在租賃期開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值；同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

本準(zhǔn)則第19條規(guī)定,為實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配；出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入；出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí),應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率；租賃內(nèi)含利率,是指租賃開始日使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

2幾種初始直接費(fèi)用處理方法

目前大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為初始直接費(fèi)用是出租人在融資租賃活動(dòng)中應(yīng)予以資本化,但具體的確認(rèn)和計(jì)量仍存在爭議。

21確認(rèn)為長期應(yīng)收款

此處理方法由公式和相關(guān)會(huì)計(jì)分錄可證明其不合理性。由上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可知：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用-現(xiàn)值(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用)；

由于初始直接費(fèi)用在期初就由出租人支付,其現(xiàn)值與其本身相等。則：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-現(xiàn)值(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)；

出租人內(nèi)含利率的計(jì)算為：現(xiàn)值(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)=融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用；

則未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)；融資租賃出租人的會(huì)計(jì)處理方法所得會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用)

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)(公允價(jià)值)

銀行存款(初始直接費(fèi)用)

未實(shí)現(xiàn)融資收益

由上分錄可得：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值-(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)

這明顯同內(nèi)含利率計(jì)算得到的未實(shí)現(xiàn)融資收益相矛盾。

22確認(rèn)為長期應(yīng)收款,但初始確認(rèn)作調(diào)整

針對(duì)上述矛盾,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008講解》中指出由于計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)已經(jīng)考慮初始直接費(fèi)用的因素,為避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估,在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整,借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”,貸記“長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”。

此觀點(diǎn)在最終結(jié)果上同內(nèi)含利率的計(jì)算一致,但初始直接費(fèi)用資本化作為長期應(yīng)收款并不符合會(huì)計(jì)概念的定義。應(yīng)收款是在以后期會(huì)有承租人承擔(dān)、償付,但承租人融資租賃會(huì)償付給出租人租金、擔(dān)保金、留購價(jià)以及風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移最終歸還出租人的未擔(dān)保余值,并沒有一項(xiàng)收入與初始直接費(fèi)用相對(duì)應(yīng),所以,初始直接費(fèi)用作為長期應(yīng)收款有待商榷。

23確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)

將初始直接費(fèi)用確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn),發(fā)生費(fèi)用是,借記“融資租賃資產(chǎn)—初始直接費(fèi)用”,貸記“銀行存款”；借記“長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”,貸記“融資租賃資產(chǎn)—公允價(jià)值”、“融資租賃資產(chǎn)—初始直接費(fèi)用”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。但此種方法不能正確反映融資租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3會(huì)計(jì)處理方法建議

從財(cái)務(wù)管理角度分析,出租人內(nèi)含報(bào)酬率的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)為,現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等于現(xiàn)金流出量現(xiàn)值,現(xiàn)金流入包括租金、留購價(jià)、擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值；現(xiàn)金流出為出租資產(chǎn)公允價(jià)值以及發(fā)生融資租賃活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,即初始直接費(fèi)用。同樣反映在會(huì)計(jì)分錄上,借方為出租方獲得的收益,即最低租賃收款額與未擔(dān)保余值,貸方為出租人付出的代價(jià),包括融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用,借貸差即為未實(shí)現(xiàn)融資收益。此時(shí)初始直接費(fèi)用作為租賃投資凈額的一部分參與未確認(rèn)融資收益分?jǐn)偟挠?jì)算。如例：

2××4年12月1日,A公司與B公司簽訂了一份租賃合同,租賃期為2××5年1月1日—2××8年12月31日,共4年,每年支付租金150000元,該機(jī)器公允價(jià)值500000元,出租人初始直接費(fèi)用1000元,租期屆滿時(shí),承租人有優(yōu)惠購買選擇權(quán),購買價(jià)為100元,估計(jì)該日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為80000元。

首先,計(jì)算內(nèi)含利率R

150000×(P/A,R,4)+100×(P/F,R,4)=500000+1000

根據(jù)插值法可得內(nèi)含利率R=763%

未實(shí)現(xiàn)融資收益=150000×4+100-500000-1000=99100

未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)?利率763%)日期租金確認(rèn)的融

資收入租賃投資凈

額減少額租賃投資

凈額余額×50101501000×5123115000038226311177373892263×6123115000029697971203020326892427×7123115000020518921294810813944319續(xù)表日期租金確認(rèn)的融

資收入租賃投資凈

額減少額租賃投資

凈額余額×81231150000106568113934319100×812311001000合計(jì)60010099100501000

綜上所述,企業(yè)針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款(最低融資租賃額)600100

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益99100

融資租賃資產(chǎn)(公允價(jià)值)500000

銀行存款1000

第一年收到租金時(shí),

借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款150000

分期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益,

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益382263

貸：租賃收入382263

綜上所述,在采用上述方法對(duì)未確認(rèn)融資收益的進(jìn)行分?jǐn)?符合內(nèi)含報(bào)酬率的計(jì)算原則,而初始直接費(fèi)用作為一項(xiàng)出租人初始投入的融資租賃凈額,在以后各期的租金中得到補(bǔ)償。

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