楊洪濤

[摘 要] 環(huán)境會計(jì)是在全球生態(tài)環(huán)境日益惡化的背景下產(chǎn)生和發(fā)展起來的一門新的會計(jì)學(xué)分支學(xué)科。本文從可持續(xù)發(fā)展的要求出發(fā)，借鑒國內(nèi)外已取得的優(yōu)秀研究成果，針對我國傳統(tǒng)會計(jì)目前存在的單純追求經(jīng)濟(jì)效益而忽視社會效益、環(huán)境效益的缺陷，對企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算體系的構(gòu)建進(jìn)行一些探討。

[關(guān)鍵詞] 環(huán)境會計(jì)；可持續(xù)發(fā)展；核算體系

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 001

[中圖分類號] F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）11- 0002- 02

第二次世界大戰(zhàn)之后，科學(xué)技術(shù)以前所未有的速度和規(guī)模迅猛發(fā)展，人類社會進(jìn)入了空前繁榮的時(shí)代。然而，這種繁榮是建立在對大自然長期過度掠奪的基礎(chǔ)上的，在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、工業(yè)化和城市化進(jìn)程加速及人口劇增的今天，人類不得不面對資源短缺、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)。因此，可持續(xù)發(fā)展成為各國的共同選擇和唯一出路。據(jù)有關(guān)專家對綜合各種污染物來源的分析統(tǒng)計(jì)，目前自然環(huán)境所接受的污染大約有80%來自于企業(yè)。作為最大的污染源，企業(yè)必須承擔(dān)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。從可持續(xù)發(fā)展的觀點(diǎn)出發(fā)，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低影響環(huán)境的物質(zhì)能源消耗，建立并實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算體系的呼聲越來越高。

1 環(huán)境會計(jì)賦予我國傳統(tǒng)會計(jì)核算體系新的內(nèi)涵

1.1 現(xiàn)行會計(jì)在可持繼發(fā)展中面臨的挑戰(zhàn)

1.1.1 我國環(huán)境污染嚴(yán)重，傳統(tǒng)會計(jì)明顯滯后

中國是世界上人口最多的國家，也是世界上人均自然資源最貧乏的國家之一，中國人均耕地還不到世界人均水平的1/3，人均淡水資源僅為世界人均水平的1/4，人均森林面積不到世界人均水平的1/6，人均草場面積不到世界人均水平的1/3，人均礦產(chǎn)資源不到世界人均水平的1/2。我國黃河也面臨著污染和斷流的雙重壓力，這些嚴(yán)重的環(huán)境問題正以前所未有的嚴(yán)峻態(tài)勢挑戰(zhàn)中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。然而，現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)把會計(jì)主體局限在沒有生態(tài)的環(huán)境中，沒有把環(huán)境負(fù)荷、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境治理與收益納入環(huán)境管理系統(tǒng)。

1.1.2 我國現(xiàn)行會計(jì)制度不能滿足對外開放與國際接軌的需要

我國實(shí)行對放開放以來，大量引進(jìn)外資，這有利于促進(jìn)我國的經(jīng)濟(jì)增長和國際交流。然而在我國現(xiàn)行會計(jì)制度中，沒有建立系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)核算體系。這樣，既不能滿足會計(jì)國際化的要求，不能向外國投資者及有關(guān)方面提供我國的環(huán)境管理信息；也很難衡量外國投資機(jī)構(gòu)對我國環(huán)境的破壞程度。而且，許多國際跨國公司不斷把那些污染嚴(yán)重和破壞掠奪自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國家，我國有可能成為發(fā)達(dá)國家的“污染收容所”。

1.1.3 我國會計(jì)制度的改革與發(fā)展要順應(yīng)時(shí)代的要求

我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)的核算對象、計(jì)量手段、核算目標(biāo)和監(jiān)督方法等已經(jīng)不能適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的需要?，F(xiàn)在企業(yè)會計(jì)管理的對象，是與企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的、能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，沒有考慮資金以外的資源環(huán)境，以及整個(gè)社會的生產(chǎn)消費(fèi)與生態(tài)循環(huán)價(jià)值，未將自然資源消耗、環(huán)境污染、環(huán)境保護(hù)等主要內(nèi)容涵蓋在內(nèi)，系統(tǒng)核算不全面、不完整。

1.1.4 我國傳統(tǒng)會計(jì)信息不能滿足會計(jì)信息使用者對相關(guān)環(huán)境信息的需求

我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)只披露能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，它是以企業(yè)發(fā)展歷史成本為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的信息，而對威脅人類生存與發(fā)展的環(huán)境問題沒有涉及，沒有或者很少考慮到企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境造成的危害，不能給信息使用者提供所需要的所有信息。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府和公眾對環(huán)境問題日益關(guān)切，越來越需要了解企業(yè)的環(huán)境信息。加之，政府部門也要利用環(huán)境信息，制定相關(guān)的政策及法律法規(guī)。因此，改革現(xiàn)行會計(jì)制度，增加現(xiàn)行會計(jì)披露內(nèi)容，既能為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，也能為社會公眾服務(wù)，以及為政府制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策提供參考。

1.2 建立我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算體系的必要性

1.2.1 企業(yè)環(huán)境會計(jì)是我國“綠色GDP”的重要組成部分

“綠色GDP”是指綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值，它是對傳統(tǒng)GDP指標(biāo)的一種調(diào)整，是扣除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中包括投入的環(huán)境成本后的國內(nèi)生產(chǎn)總值。全世界仍沒有一套公認(rèn)的“綠色GDP”核算模式，但許多國家都開始從理論上進(jìn)行探索、試行“綠色GDP”。我國的“綠色GDP”核算項(xiàng)目也開始啟動(dòng)。企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，同時(shí)作為生產(chǎn)者和排污大戶，“綠色GDP”核算體系的建立對企業(yè)的影響尤為深刻。因此，為了適應(yīng)綠色革命的需要，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)更大的保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任。

1.2.2 實(shí)行環(huán)境會計(jì)是企業(yè)自身發(fā)展的必然選擇

高投入低產(chǎn)出或先污染后治理是傳統(tǒng)企業(yè)的發(fā)展模式，不僅造成過度開發(fā)消耗資源和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償能力嚴(yán)重不足，還阻礙了企業(yè)自身的長遠(yuǎn)發(fā)展。從企業(yè)長遠(yuǎn)利益出發(fā)，只有將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境造成的影響納入會計(jì)核算，實(shí)行環(huán)境會計(jì)制度，才能正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果，準(zhǔn)確分析企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2.3 建立環(huán)境會計(jì)制度是履行環(huán)保責(zé)任的體現(xiàn)

推行環(huán)境會計(jì)核算，糾正企業(yè)只強(qiáng)調(diào)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所發(fā)生的成本費(fèi)用的片面性做法，使其認(rèn)識到環(huán)境保護(hù)也能給企業(yè)帶來效益，能夠提高企業(yè)的綠色競爭力，從而更好地履行環(huán)保職責(zé)。

2 我國企業(yè)建立環(huán)境會計(jì)核算體系的構(gòu)想

2.1 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的對象

環(huán)境會計(jì)的會計(jì)要素需重新界定。其中，資產(chǎn)項(xiàng)下應(yīng)增加“環(huán)境資產(chǎn)”項(xiàng)目，根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度對資產(chǎn)的定義， 我們應(yīng)該界定環(huán)境資產(chǎn)為： 企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計(jì)量，并預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。包括空氣、土地、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等。而負(fù)債項(xiàng)目中應(yīng)將企業(yè)所承擔(dān)的社會環(huán)保職責(zé)確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債。即企業(yè)由于以往的經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境造成的破壞和影響， 而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。如企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備應(yīng)支付的款項(xiàng)， 造成環(huán)境污染應(yīng)承擔(dān)的賠償義務(wù)等。而費(fèi)用不能僅僅計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本，還應(yīng)包括社會成本和環(huán)境成本，因耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境賠償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開發(fā)費(fèi)等。與企業(yè)的一般資產(chǎn)相類似， 環(huán)境資產(chǎn)也會形成經(jīng)濟(jì)利益的流入， 即環(huán)境收益， 就是能夠以貨幣計(jì)量的效用。

2.2 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)

環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。其基本目標(biāo)是促使企業(yè)在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中合理開發(fā)和利用資源，減少環(huán)境污染，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會效益的協(xié)調(diào)發(fā)展，從而達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的長遠(yuǎn)目標(biāo)。環(huán)境會計(jì)的具體目標(biāo)是組織相應(yīng)的會計(jì)核算，盡可能地為各社會相關(guān)主體如國家（政府）、社會公眾、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層等提供有效的環(huán)境會計(jì)信息，從而滿足他們了解和實(shí)施決策的需要。

2.3 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的基本假設(shè)

會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期和貨幣計(jì)量是傳統(tǒng)會計(jì)的4項(xiàng)基本會計(jì)假設(shè)。環(huán)境會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，無疑應(yīng)該在基本的框架上遵從會計(jì)學(xué)的一般規(guī)律和總體特征，但又有其自己的特殊性。首先是貨幣計(jì)量假設(shè)，它為傳統(tǒng)會計(jì)對象的確定和工作手段的選擇提供了基本指導(dǎo)，但是在環(huán)境會計(jì)核算中，若僅以貨幣作為計(jì)量單位，則難以客觀地反映會計(jì)主體的環(huán)境責(zé)任。因此，環(huán)境會計(jì)的計(jì)量單位應(yīng)該是以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)兼有實(shí)物計(jì)量、勞動(dòng)指標(biāo)計(jì)量、技術(shù)指標(biāo)計(jì)量、技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)計(jì)量等非貨幣計(jì)量方法。這也是實(shí)踐企業(yè)環(huán)境會計(jì)的一個(gè)難點(diǎn)，還有待進(jìn)一步研究和實(shí)踐。環(huán)境會計(jì)還應(yīng)增加一個(gè)新的假設(shè)，就是可持續(xù)發(fā)展的假設(shè)，它是對“人類—環(huán)境”系統(tǒng)和“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”系統(tǒng)的辯證關(guān)系的總結(jié)，要求經(jīng)濟(jì)與環(huán)境必須協(xié)調(diào)發(fā)展，保證經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境能夠真正實(shí)現(xiàn)長期的可持續(xù)發(fā)展。

2.4 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的信息披露

披露環(huán)境會計(jì)信息是對企業(yè)環(huán)境會計(jì)的最終要求，環(huán)境會計(jì)信息載體是環(huán)境會計(jì)報(bào)告，為適應(yīng)信息披露的要求，會計(jì)報(bào)告應(yīng)增加相應(yīng)的內(nèi)容，并采取定性披露和定量披露相結(jié)合的形式。定性披露主要揭示企業(yè)那些難以量化的環(huán)境事項(xiàng)和企業(yè)的環(huán)境績效。定量披露可采取作為相應(yīng)報(bào)表附注的形式，也可以明確地形成獨(dú)立的報(bào)告。定量披露主要是報(bào)告企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、費(fèi)用、負(fù)債等的數(shù)量金額變動(dòng)情況。

2.5 企業(yè)環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)操作中的主要障礙

實(shí)踐中環(huán)境會計(jì)要突破實(shí)務(wù)操作的以下主要障礙。一是計(jì)量和確認(rèn)困難 。二是成本分?jǐn)倹]有標(biāo)準(zhǔn)。三是相關(guān)法規(guī)不完善。四是實(shí)務(wù)操作性不強(qiáng)。缺乏環(huán)境會計(jì)行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)， 很難規(guī)范環(huán)境會計(jì)核算的對象及報(bào)告形式， 導(dǎo)致環(huán)境會計(jì)核算的可操作性不強(qiáng)。

3 對我國建立環(huán)境會計(jì)核算體系的探討和建議

3.1 進(jìn)行環(huán)保教育，提高企業(yè)的環(huán)保意識

我國在建立環(huán)境會計(jì)的過程中，應(yīng)克服傳統(tǒng)觀念的束縛，加大力度宣傳環(huán)境會計(jì)的優(yōu)越性，特別強(qiáng)調(diào)環(huán)境會計(jì)在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的作用，明確其對會計(jì)發(fā)展、企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)整、會計(jì)的轉(zhuǎn)軌所具有的積極意義。環(huán)境會計(jì)的順利推行必須要以環(huán)保意識增強(qiáng)為前提。

3.2 要加快制定我國環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和完善環(huán)保法律法規(guī)

在環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)過程中，可由財(cái)政部牽頭，聽取納環(huán)保、財(cái)會稅收等各方意見，共同籌劃制定“環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則”或修訂企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。也可對現(xiàn)行的會計(jì)制度補(bǔ)充有關(guān)環(huán)境會計(jì)核算內(nèi)容，然后在會計(jì)準(zhǔn)則里統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會計(jì)核算內(nèi)容及報(bào)告形式，增強(qiáng)其可操作性。除健全環(huán)保法規(guī)外 ，還應(yīng)著力構(gòu)建重視資源效率和環(huán)境業(yè)績的企業(yè)競爭環(huán)境 ，如推行環(huán)境標(biāo)志 、環(huán)境稅收等 。還應(yīng)考慮發(fā)布企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則或指南 。

3.3 加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)理論方面的研究

20世紀(jì)90年代初，葛家澍教授發(fā)表的《九十年代西方會計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會計(jì)理論》和郭道揚(yáng)教授發(fā)表的《綠色成本會計(jì)的初探》兩篇文章引起了國內(nèi)環(huán)境會計(jì)理論研究的熱潮。2001年1月，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國會計(jì)研究最具權(quán)威性的中國會計(jì)學(xué)會成立了“環(huán)境會計(jì)專業(yè)委員會”對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行專門研究。2002年9月中國會計(jì)學(xué)會第六次全國會員大會通過的《中國會計(jì)學(xué)會第六屆理事會科研規(guī)劃》中，環(huán)境會計(jì)研究被單獨(dú)列出，作為7個(gè)大類，15個(gè)支類問題中的一個(gè)方面；1994-2004年在全國會計(jì)期刊發(fā)表的論文數(shù)量達(dá)216篇。但我國環(huán)境會計(jì)的研究主要集中于基礎(chǔ)理論，對實(shí)用性、可操作性較強(qiáng)的企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算方面，如環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境績效等研究較少，研究成果缺乏實(shí)踐指導(dǎo)性。

3.4 進(jìn)一步加強(qiáng)完善環(huán)境會計(jì)的社會監(jiān)督和政府監(jiān)督

社會公眾的態(tài)度對于企業(yè)具有更深遠(yuǎn)的影響。一個(gè)企業(yè)的環(huán)境形象，將會影響到企業(yè)的勞動(dòng)力供應(yīng)，影響到企業(yè)的正常運(yùn)行、銷售和盈利。甚至可以說，社會公眾的態(tài)度將決定一個(gè)企業(yè)能否存在。隨著人們對環(huán)境問題的日益關(guān)注，對企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的要求更加嚴(yán)格。此外，政府在環(huán)境保護(hù)方面起著非常重要的作用。負(fù)責(zé)環(huán)境立法和管理的政府主管部門在進(jìn)行環(huán)境管理時(shí)，要根據(jù)需要獲得那些有效的環(huán)境管理績效信息，進(jìn)行管理決策。政府在宣傳環(huán)境保護(hù)意識方面也應(yīng)起主導(dǎo)作用，政府還應(yīng)承擔(dān)制定宏觀環(huán)境政策的責(zé)任，了解企業(yè)競爭中的合理性和合法性等。

主要參考文獻(xiàn)

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