趙璐

[摘 要] 會計準則引入公允價值計量模式，順應我國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要。但近年來，上市公司財務舞弊事件、全球金融危機等都使人們將矛頭指向公允價值模式。如何更好地認識和使用公允價值模式，降低公允價值審計風險，是當前急需解決的問題。

[關鍵詞] 公允價值；審計風險；重大錯報風險；檢查風險

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 003

[中圖分類號] F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）11- 0006- 02

隨著我國財政部在 2006 年發(fā)布的企業(yè)會計準則體系中大量引入公允價值計量屬性，公允價值的應用問題成為國內(nèi)業(yè)界研究的熱點和難點。然而隨著經(jīng)濟發(fā)展和會計目標的變化以及金融工具的不斷創(chuàng)新，歷史成本計量屬性的局限性日益突出，公允價值計量模式能夠充分反映企業(yè)的潛在收益和損失，準確判斷公司的真實價值。我國企業(yè)會計準則將公允價值作為會計計量屬性，符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展需要。這一計量屬性的廣泛應用，不僅給會計實務工作造成很大沖擊，也對審計工作提出了挑戰(zhàn)。如何對財務報表中的公允價值部分進行審計，盡可能地規(guī)避審計風險，是審計人員無法回避的問題。

1 公允價值概述

1.1 公允價值的定義

美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）等會計準則制定機構對公允價值概念的研究經(jīng)歷了一個較長的時期。IASB 將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。2006 年 9 月，F(xiàn)ASB 在《財務會計準則公告第 157號——公允價值計量》中指出：公允價值是指在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)或清償債務的價格。

1.2 公允價值審計

從公允價值審計的發(fā)展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的。正是因為在計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業(yè)務的審計時要采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師財務報表審計過程中，在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定具體的資產(chǎn)、負債和權益項目或交易公允價值確認、計量（包括初始計量與后續(xù)計量）和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定并得出相應審計結論的過程。

2 公允價值計量模式下審計風險的來源

2.1 重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。公允價值會計需要通過自身的發(fā)展和完善以應對來自于公允價值會計體系外部的環(huán)境風險，本文重點討論內(nèi)部風險。內(nèi)部風險又可以進一步細分為固有風險和會計師行為風險。

2.1.1 固有風險

所謂固有風險，是指在公允價值會計確認、計量和披露等方面的理論研究不足，以及相關制度規(guī)范不當?shù)仍蛞鸬墓蕛r值會計風險。一方面，公允價值會計理論研究上的不足使固有風險不可避免。 另一方面，相關公允價值會計制度規(guī)范不當將直接導致實務處理上的缺陷。以我國現(xiàn)行的公允價值會計為例，制度規(guī)范的缺陷主要表現(xiàn)在：沒有明確地指出公允價值計量和披露程序、缺乏具體統(tǒng)一的公允價值計量準則及指南、各具體準則對公允價值的應用要求不一致等。

2.1.2 行為風險

行為風險，是指會計師在具體實施公允價值確認、計量、披露行為的過程中，有意或無意地錯報、漏報會計信息的風險。行為風險分為技術風險和道德風險。

（1）技術風險。技術風險主要受會計師工作經(jīng)驗和能力的局限性影響。公允價值的運用較歷史成本而言在技術上對會計師提出了更高的要求，尤其是在運用估值技術確定公允價值的過程中，需要涉及大量的估計與主觀判斷。由于工作經(jīng)驗不足，或者對會計準則及其應用指南存在理解偏差，會計師在實施公允價值確認、計量和披露時可能出現(xiàn)操作失誤，使會計信息不能如實反映經(jīng)濟活動的原貌。

（2）道德風險。道德風險主要受利益驅動的影響。會計師有可能出于對自身利益的追求主動或被迫違背職業(yè)道德原則，進行不實的會計處理。主觀道德風險產(chǎn)生于會計師本身，它體現(xiàn)為會計師在無外界壓力的情況下，受自身偏好和習慣的影響，在處理會計業(yè)務時，使會計信息產(chǎn)生傾向性。由此可知，公允價值會計的運用，大大提高了重大錯報風險水平。

2.2 檢查風險

檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的， 但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。影響審計風險的主要因素有審計人員的工作態(tài)度、工作能力、工作方法3個方面。

在工作態(tài)度上，審計人員恪守獨立、客觀、公正的原則，公允價值計量模式與其他計量模式對這一要求相同。

工作能力和專業(yè)勝任能力方面，公允價值計量下，由于受審范圍以及審計測試和被審計單位的固有限制，審計人員在取證和選用證據(jù)上，存在很多不確定因素，審計人員需要加強責任心和職業(yè)關注，具有敏銳的分析能力和準確的職業(yè)判斷能力等。但并不是每一位審計師都能達到上述要求，所以更容易出現(xiàn)審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗辦事等問題。

工作方法上，由于公允價值計量的主觀性強，操作性差，如果審計方法選擇不當，也同樣會影響審計結論的正確性。

3 公允價值計量模式下審計風險的應對措施

3.1 發(fā)展成熟有效的市場環(huán)境

首先，要大力加強我國市場經(jīng)濟建設，建立完善的市場體系。就我國目前的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟。其次，充分引入市場競爭機制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。再次，規(guī)范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場交易主體，保證市場價格公允性的實現(xiàn)。

3.2 完善資產(chǎn)評估的實踐環(huán)境

當不存在活躍市場或公平交易價格時，需要采用估值技術進行估值，健全和透明的資產(chǎn)評估市場是確保公允價值可靠性的源泉，因此，應建立一個強大的信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)。全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡的建立將極大推進價格信息的公開化、實時化，方便工作人員在采用公允價值對資產(chǎn)定價時選取適當?shù)臄?shù)據(jù)。把各企業(yè)歷年已實現(xiàn)的收益、報酬率、成本、價格、生產(chǎn)量、銷售量等情況輸入市場信息數(shù)據(jù)庫，以備以后預測未來現(xiàn)金流量時采用。

3.3 完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是公允價值會計保障體系的核心。盡管內(nèi)部控制制度與會計準則在規(guī)范的側重點上是不同的，但內(nèi)部控制制度應能對正確實施會計準則提供幫助。內(nèi)部控制制度對規(guī)范企業(yè)各項業(yè)務流程、進而直接或間接為正確引導實施公允價值會計起到了不可替代的作用，尤其是在缺乏相關會計準則或準則規(guī)范不明時，內(nèi)部控制制度的作用更為明顯。

3.4 發(fā)展適應公允價值模式的審計準則

我國企業(yè)會計準則所存在的系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1322號》第十條的規(guī)定，評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定時，評價標準本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會計師評價的正確性；對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導。我們應加快研究和建立財務會計概念框架，在此基礎上，制訂具有指導性和實際操作性的審計程序，使公允價值審計有據(jù)可依，順利地實行下去。

3.5 提高審計人員的職業(yè)勝任能力和道德水平

提高審計人員的專業(yè)素質是保證公允價值審計質量的有效途徑。要加強對審計人員的業(yè)務培訓，使審計人員及時學習和更新有關公允價值的會計和審計知識，熟悉公允價值計量模式及掌握相關的估值方法（特別是估值模型的應用假設及相關技術參數(shù)的選取原則等），以提升審計人員的專業(yè)技能。在業(yè)務培訓過程中要傳授更多的資產(chǎn)評估、金融、資本市場、企業(yè)管理等方面的知識，培養(yǎng)高素質的復合型審計人才。另外，可以通過加強教育與宣傳、增加違規(guī)成本等方式，使注冊會計師樹立誠信意識、保持良好的職業(yè)形象、提升職業(yè)道德水平，使其在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵守審計準則，從而減少舞弊事件的發(fā)生。

主要參考文獻

[1]康霞.論公允價值計量引發(fā)的現(xiàn)代風險導向審計問題[J].財會月刊，2010（28）：30-32.

[2]張婧，吳將君.現(xiàn)代風險導向觀下的公允價值審計[J].財務與會計，2007（13）：52-53.