謝暉+廖曉莉+張同健

【摘要】 知識經(jīng)濟(jì)時代會計(jì)報表變革是必然的趨勢。內(nèi)生增長理論是會計(jì)報表變革的理論基礎(chǔ)。內(nèi)生增長理論認(rèn)為知識是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的源動力，但傳統(tǒng)的會計(jì)報表僅關(guān)注對實(shí)物資本的核算，忽略了知識資本的價值功能。內(nèi)生經(jīng)濟(jì)理論框架下的會計(jì)報表改革是一個漫長的過程，可以在多個方向同時展開。理論性的探討為會計(jì)報表改革實(shí)踐的推進(jìn)提供了啟示和指南。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)生增長理論； 知識經(jīng)濟(jì)； 企業(yè)會計(jì)報表； 知識資本； 人力資本

中圖分類號：F231.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0060-03一、引言

知識經(jīng)濟(jì)的興起為會計(jì)理論的發(fā)展創(chuàng)建了新的平臺，引發(fā)了會計(jì)報表的變革。隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)報表變革已成為必然的趨勢。內(nèi)生增長理論為會計(jì)報表變革提供了堅(jiān)實(shí)的理論支持，并引導(dǎo)著會計(jì)報表變革的方向。內(nèi)生增長理論認(rèn)為，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的關(guān)鍵生產(chǎn)要素是“知識”，是內(nèi)生于企業(yè)的活動，通過“干中學(xué)”獲得，而傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素，如土地、勞動、廠房、機(jī)器等，已退居次要地位。內(nèi)生增長理論是一種新的經(jīng)濟(jì)增長理論，是對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長理論的超越。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中的索洛模型認(rèn)為，在資本邊際報酬遞減的作用下，不管初始資本的存量如何，不同國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將呈現(xiàn)趨同的特征。然而，索洛模型在解釋經(jīng)濟(jì)的長期增長與地區(qū)性的巨大差異上存在著困難，直接催生了內(nèi)生增長理論的產(chǎn)生。基于生產(chǎn)要素邊際收益遞減的假設(shè)，以索洛—斯旺模型（1956）為代表的新古典經(jīng)濟(jì)增長理論認(rèn)為，在缺少外生因素引入的前提下，新古典經(jīng)濟(jì)增長模型無法避免零增長的穩(wěn)定均衡狀態(tài)。索洛（1957）發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素——勞動和物質(zhì)資本——并不能解釋全部經(jīng)濟(jì)的增長，由此引入了一個外生的生產(chǎn)要素——技術(shù)進(jìn)步，并認(rèn)為技術(shù)進(jìn)步是比勞動和物質(zhì)資本更為重要的經(jīng)濟(jì)增長因素。

內(nèi)生增長學(xué)家以人力資本為內(nèi)生變量的經(jīng)濟(jì)增長模型，提出了勞動力的技術(shù)能力與生產(chǎn)效率的函數(shù)關(guān)系，認(rèn)為教育培訓(xùn)和工作實(shí)踐是提高勞動力素質(zhì)的有效方法，是技術(shù)人本化的必由之路。Arrow在1962年提出了一個知識內(nèi)生的模型，將知識歸結(jié)為經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為在生產(chǎn)中產(chǎn)生并嘗試解決問題的實(shí)踐將會極大促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，即產(chǎn)生干中學(xué)效應(yīng)（Learning by doing）。內(nèi)生增長理論產(chǎn)生的標(biāo)志是羅默1986年發(fā)表的《遞增收益與長期增長》與盧卡斯1988年發(fā)表的《論經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)制》。盧卡斯結(jié)合舒爾茨的人力資本理論和索洛的技術(shù)決定論的增長模型，將人力資本作為一個獨(dú)立的要素加入經(jīng)濟(jì)增長模型，提出了人力資本與經(jīng)濟(jì)增長的兩個模型。

會計(jì)報表是以會計(jì)賬簿記錄為主要依據(jù)的，以貨幣為計(jì)量單位的，能夠全面地反映會計(jì)主體在一定時期內(nèi)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和財務(wù)狀況的書面性文件。會計(jì)報表是整個會計(jì)核算過程的最終結(jié)果，是企業(yè)提供會計(jì)信息的載體，是報表使用者進(jìn)行財務(wù)分析的基礎(chǔ)。按照會計(jì)信息服務(wù)對象的不同，會計(jì)報表分為外部會計(jì)報表和內(nèi)部會計(jì)報表兩個部分。前者是企業(yè)對外報送和公布的會計(jì)報表，根據(jù)國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)定期向政府機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人報送，而后者是指企業(yè)定期編制、不需要對外報送和公布的會計(jì)報表。外部會計(jì)報表和內(nèi)部會計(jì)報表均由主表和附表兩個部分組成。內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長理論揭示了一個國家經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)長期增長的內(nèi)在機(jī)制，其中，人力資本積累和技術(shù)進(jìn)步起到了關(guān)鍵性的作用。人力資本外部性模型和內(nèi)生技術(shù)變遷模型分別闡明了內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長的這兩大驅(qū)動因素。可見，傳統(tǒng)會計(jì)報表的知識資本計(jì)量的缺失是阻礙報表時代性改進(jìn)的關(guān)鍵因素。

近年來，在西方會計(jì)理論和實(shí)踐的影響下，我國會計(jì)領(lǐng)域也開始關(guān)注會計(jì)報表改革問題，出現(xiàn)了一系列研究成果，對會計(jì)報表變革進(jìn)行了可貴的探索。林麗娜、方海燕（2012）認(rèn)為會計(jì)報表存在很大的局限性，歷史成本計(jì)價法僅反映了歷史信息，且財務(wù)報表的分析方法僅反映了以前年度的績效。馬懷穎、張嘉實(shí)（2013）認(rèn)為會計(jì)報表合并應(yīng)遵從實(shí)質(zhì)重于形式、重要性和一貫性、成本效益的原則，并要符合我國的國情。曲士瑞（2013）闡釋了表外信息存在的問題，包括表外信息的披露不夠充分、表外信息隨意擴(kuò)張、表外信息的披露缺乏統(tǒng)一和規(guī)范的形式。徐周（2013）認(rèn)為會計(jì)報表附注存在如下問題：信息披露不充分、信息披露的內(nèi)容不完善、存在會計(jì)造假的空間、信息披露的準(zhǔn)則不健全。邢艷輝（2013）分析了財務(wù)報表分析中存在的誤區(qū)，主要有忽視利潤的可持續(xù)性、忽視非財務(wù)信息的重要性、忽視報表附注的作用。

可見，現(xiàn)有的會計(jì)報表改革的研究已敏銳地發(fā)現(xiàn)了我國會計(jì)報表所存在的滯后性，指出了會計(jì)報表的改革方向，但是，這些研究沒有追根溯源地探求會計(jì)報表時代滯后性的根源，缺乏深入的理論性分析，因而不能概括出會計(jì)報表改革的全貌。因此，基于內(nèi)生增長理論的會計(jì)報表改革趨勢的分析是知識經(jīng)濟(jì)時代會計(jì)報表改革的立足點(diǎn)，具有較高的現(xiàn)實(shí)性研究價值。

二、內(nèi)生增長理論視角下的會計(jì)報表改革分析

內(nèi)生增長理論的核心是強(qiáng)調(diào)知識資本或者技術(shù)革新在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，將資本計(jì)量的范疇從實(shí)物資本擴(kuò)大到知識資本，必然對傳統(tǒng)的會計(jì)報表產(chǎn)生沖擊，主要表現(xiàn)在如下方面：

（一）在資產(chǎn)類科目中設(shè)置知識資本

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)（Asset）是指過去的交易、事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；負(fù)債（Liability）是指過去的交易和事項(xiàng)所形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出；所有者權(quán)益（Equity）是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中所享有的經(jīng)濟(jì)利益。在知識經(jīng)濟(jì)時代，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的不僅是實(shí)物資產(chǎn)，還有大量的知識資本或者知識資產(chǎn)，需要在會計(jì)報表或會計(jì)科目中有所反映。

（二）在資產(chǎn)類科目中設(shè)置人力資本

知識資產(chǎn)在會計(jì)體系中的反映是一個漸進(jìn)的過程，存在著一個漫長的轉(zhuǎn)換時期，需要建立在社會信用高度成熟的基礎(chǔ)之上。在眾多的知識資本要素中，人力資本的規(guī)范性較為顯著，可以優(yōu)先考慮納入會計(jì)核算體系。對人力資本最初的研究可以追溯到經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密，他在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中將資本劃分為固定資本和流動資本。斯密認(rèn)為，固定資本不僅包括機(jī)器、土地和工具，也包括人們所掌握的“有用的才能”。

（三）設(shè)計(jì)知識資本和人力資本的計(jì)量方法

如何選擇知識資本或人力資本的計(jì)量方法，是未來會計(jì)計(jì)量的一個瓶頸問題。在人力資源會計(jì)中，提出了一些可行的人力資本計(jì)量方法，可以在會計(jì)核算中有選擇地利用，同時也可以為知識資本的計(jì)量提供參考。這些計(jì)量方法主要包括投資成本法、標(biāo)準(zhǔn)參照法、經(jīng)濟(jì)價值法、工資折現(xiàn)法、個人收益價值計(jì)量法、商譽(yù)評價法、學(xué)習(xí)成本計(jì)量法、技能詳細(xì)記載法、類別計(jì)量法、競標(biāo)法。其中，安吉爾所提出的人力資本投資成本法、達(dá)布林所提出的個人收益價值計(jì)量法、沃爾什提出的學(xué)習(xí)成本計(jì)量法的應(yīng)用價值較高。

（四）構(gòu)建知識型會計(jì)報表

內(nèi)生增長理論認(rèn)為，知識是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的重要資本，對企業(yè)發(fā)展的作用已超越實(shí)物資本。顯然，知識資本的價值必須在現(xiàn)有的會計(jì)報表中得到反映，即構(gòu)建知識型的會計(jì)報表。企業(yè)財務(wù)報表（Financial Statement）是以會計(jì)特有的語言來描述企業(yè)的基本財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況的報表，是企業(yè)經(jīng)理人和其他會計(jì)信息使用者理解企業(yè)經(jīng)營管理過程以及經(jīng)營結(jié)果的載體。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表（Balance Sheet）、利潤表（Income Statement）和現(xiàn)金流量表（Statement of Cash Flow）。知識型會計(jì)報表的構(gòu)建應(yīng)涉及到所有的會計(jì)報表。

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（五）在會計(jì)報表附注等表外信息中加大對知識活動的說明

知識資本很難在短期內(nèi)體現(xiàn)于會計(jì)報表之中，但相關(guān)信息可以體現(xiàn)于會計(jì)報表附注中，即增大會計(jì)報表附注的知識性說明。會計(jì)報表附注在三張主要會計(jì)報表的基礎(chǔ)上拓展了財務(wù)信息的內(nèi)容，增強(qiáng)了會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。會計(jì)報表附注突破了貨幣計(jì)量的限制，對報表項(xiàng)目進(jìn)行解釋和說明，增進(jìn)了會計(jì)信息的可理解性。同時，會計(jì)報表附注也通過對會計(jì)政策變更的信息披露提高了會計(jì)信息的可比性。在內(nèi)生增長理論的影響下，會計(jì)報表附注可以逐漸增大對知識資產(chǎn)性能及特征的說明。

（六）建設(shè)知識型的會計(jì)制度

會計(jì)制度變革是會計(jì)報表變革的前提條件，會計(jì)報表變革的需求也催生會計(jì)制度的變革。會計(jì)制度需要加強(qiáng)對知識資本、人力資本、技術(shù)先進(jìn)性和技術(shù)專用性的規(guī)范。會計(jì)制度的基本功能是指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)和約束過度會計(jì)行為。會計(jì)實(shí)務(wù)是會計(jì)制度的源泉，會計(jì)制度反過來對會計(jì)實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)作用，要求會計(jì)人員必須在會計(jì)制度的框架內(nèi)實(shí)施會計(jì)行為。在企業(yè)運(yùn)營中存在著多方利益主體，為了追逐自身的利益可能會采取非常規(guī)的手段來干擾會計(jì)行為，導(dǎo)致對公平和效率原則的違背，因而需要會計(jì)制度的強(qiáng)制力來規(guī)范會計(jì)人員的行為。由于知識資本本身具有模糊性、寬泛性和可變性的特征，為相應(yīng)的會計(jì)制度變革帶來了挑戰(zhàn)。

（七）培育知識型會計(jì)人才

新時代的會計(jì)人才是掌握基本的會計(jì)核算理論和方法，具有前沿性的經(jīng)濟(jì)、社會、文化理念，并善于從知識資本或知識開發(fā)的視角來從事會計(jì)業(yè)務(wù)活動的人才。在知識經(jīng)濟(jì)時代，傳統(tǒng)的會計(jì)方法已很難反映出經(jīng)濟(jì)活動和結(jié)果的全貌，會計(jì)人才要具有寬廣的視野，洞悉知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律，并將新的思維和理念融入會計(jì)業(yè)務(wù)中。西方國家會計(jì)界非常強(qiáng)調(diào)知識型會計(jì)人才的培育，認(rèn)為這是會計(jì)學(xué)教育的一次革命?？傮w而言，我國會計(jì)人員普遍“循規(guī)蹈矩”，缺乏創(chuàng)新性，需要經(jīng)歷知識性思維的熏陶。

（八）探索知識型會計(jì)報表分析方法

會計(jì)報表分析是財務(wù)分析的核心內(nèi)容之一，在內(nèi)生增長理論的引導(dǎo)下，會計(jì)報表分析要力求深刻地考慮知識資本要素的影響。會計(jì)報表的需求者分為外部需求者和內(nèi)部需求者兩類。外部需求者包括投資者、債權(quán)人、基金經(jīng)理、證券分析師、工會組織、稅務(wù)機(jī)關(guān)、立法和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等；內(nèi)部需求者包括董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人和員工等?？梢?，無論是外部需求者還是內(nèi)部需求者，在知識經(jīng)濟(jì)時代，都會高度關(guān)注產(chǎn)生核心競爭力源泉的知識資本，而不是僅僅關(guān)注賬面實(shí)物資產(chǎn)。

三、結(jié)束語

知識經(jīng)濟(jì)是人類社會的一種嶄新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)之后的新經(jīng)濟(jì)模式，對人類社會的發(fā)展會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此，在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，會計(jì)報表的變革是一個漫長的過程，可以逐步融入知識資本的因素，也可以從內(nèi)部會計(jì)報表逐漸過渡到外部會計(jì)報表。會計(jì)報表是會計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)行為的集中反映，有助于企業(yè)的所有者和債權(quán)人進(jìn)行合理的投資決策，明確企業(yè)管理者的經(jīng)營責(zé)任，幫助用戶對未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測和評價，提高經(jīng)營者的法律防范水平和風(fēng)險規(guī)避水平。在內(nèi)生增長理論框架下，會計(jì)報表的知識性色彩愈益炫目，將成為知識經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)性發(fā)展成果之一?！?/p>

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