馬慧

（無錫商業(yè)職業(yè)技術學院審計處，江蘇 無錫 214153）

內部控制審計程序及方法探討

馬慧

（無錫商業(yè)職業(yè)技術學院審計處，江蘇 無錫 214153）

基于內部控制審計定義的研究，并闡釋內部控制在健全內部控制系統(tǒng)，增強管理效能，提高經濟效益所起的積極作用，然后對內部控制審計的范圍和目標進行探討，詳盡地從計劃審計工作、實施審計過程、形成審計報告等方面論述內部控制審計程序的具體內容，最后提出內部控制審計的方法。

內部控制；審計；程序；方法

隨著社會主義市場經濟的建立和完善，人們逐漸認識到健全有效的內部控制不僅能夠保護資產、保證會計資料可靠性和準確性，提高業(yè)務處理的工作效率，而且在有利于實現(xiàn)管理目標、更好地為宏觀經濟調控服務等方面能起到積極的作用。

一、內部控制審計概述

（一）內部控制內涵的界定

1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內部控制，協(xié)調系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和內審人員的重要性》的報告中指出，內部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性，提高經營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。這是最早對內部控制所做的權威性定義。

目前我國對內部控制含義的界定是，為了保護資產安全，提高會計信息的可靠性與完整性、防范管理漏洞，利用企業(yè)內部分工而產生的相互制約、相互聯(lián)系的具有控制職能的方式、措施及程序。內部控制的基本作用在于防微杜漸，根本目的在于加強企業(yè)管理，提高經濟效益。最成功的內部控制應該是把疾患消失于無形。

（二）內部控制審計的重要性

每個單位開展內部控制審計，具有非常重要的現(xiàn)實意義。審計人員通過有針對性的審計，可以

有效地檢查發(fā)現(xiàn)內部控制系統(tǒng)中的失控點和薄弱點，提出切實可行的改進意見和措施，督促和幫助被審計單位進一步健全內部控制系統(tǒng)，增強管理效能，提高經濟效益。

（三）內部控制審計的范圍和目標

1．內部控制審計的范圍

（1）內部控制審計的業(yè)務范圍

內部控制審計范圍視審計目的而定，既可以是與會計報表相關的內部控制，也可以是全部內部控制。與會計報表相關的內部控制審計分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與財務報表相關的內部控制；測試范圍主要是了解、初評后確定擬依賴的相關內部控制。一個單位的所有內部控制審計的范圍是被審計單位與財務報表相關的所有內部控制的設計和執(zhí)行情況。

（2）內部控制審計的時間范圍

國內理論界對于內部控制審計時間基準的認定有以下三種觀點：一是時點關，即審計師對某特定日期的內部控制進行審計，針對特定時點相關內部控制的有效性發(fā)表意見；二是時期觀，即審計師對特定時期內部控制的有效性進行審計，并發(fā)表意見；三是折中觀，即審計師對某特定日期的內部控制審計時，應在接近于此日期之前的一段時間內對內部控制進行了解、測試與評價，并對該日期的內部控制的有效性發(fā)表審計意見。

我國《企業(yè)內部控制審計指引》從以上三種方式的互動中尋求平衡，從程序上要求注冊會計師應在特定期間對內部控制進行了解和有限測試，從結果上要求注冊會計師針對特定時點的內部控制的有效性發(fā)表意見。

2．內部控制審計的目標

（1）內部控制的目標

每一個單位的控制目標都是為了保證單位完成自己的工作任務，或者達到目的。內部控制具體目標為：保證會計信息的真實可靠；保護資產安全，以避免因管理不當、錯誤、舞弊、欺詐及其他違法行為而導致單位遭受損失；針對單位目標，確保單位的政策及規(guī)定被完全執(zhí)行；提高經營效率，并評估各部門績效以作為持續(xù)改善的基礎。

（2）內部控制審計的目標

由于內部控制的固有局限性，結構再好、再嚴密的內部控制制度也不是完美無缺的。內部控制即使有效，就不同的目標而言，其有效程度也不同；對單位所有目標的任何一類而言，內部控制均無法提供絕對的保證。因此，內部控制制度能在多大程度上確保會計記錄的正確性和可靠性，內部控制制度的有效執(zhí)行能在多大程度上保護資產的完整性，就成為內部控制審計的最基本目標。

審計師通過檢查并評價內部控制的有效性，可以預防和揭發(fā)舞弊和錯誤，保護資產，保證各種管理信息的存在、可靠，從而促進被審計單位挖掘內部潛力，加強內部管理，提高經濟效益。

二、內部控制審計的程序

(一)計劃審計工作

1．組成審計組

審計機構應根據(jù)審計項目復雜程度和所需時間的長短，以及審計人員的專業(yè)勝任能力等選派審計人員，成立審計小組。同時，還需要聘請具備內部控制、法律、經營管理等方面知識和能力的專家，對助理人員進行培訓與督導。為了確保內部控制審計工作順利進行，經驗豐富的項目組成員（包括特殊領域的專家）應在審計的早期階段就介入，在項目推進過程中，這些成員應當繼續(xù)保持與項目組的緊密聯(lián)系。

2．評估重要事項及其影響

在制定審計計劃時，審計師應當考慮和評價下列事項及其影響：被審計單位所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經營風險、技術進步等；被審計單位的內部情況，包括組織結構、經營特征、資本構成、生產和業(yè)務流程、員工素質等；被審計單位已建立的內部控制制度以及最近發(fā)生變化的程度；管理當局的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性；以調查問卷方式了解被審計單位內控的強點和弱點；特定內部控制的性質及其在內部控制整體中的重要性；對內部控制有效性的初步判斷；從其他專業(yè)服務中了解到的有關被審計單位內部控制信息等。

3．貫徹風險評估原則

審計師實施風險評估的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境；識別和評估由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，在財務報表層次上認定重大錯報風險，從而明確審計應重點關注的領域；確定實質性測試的性質范圍、重要性水平，以及對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序，將審計風險降低到可以接受的水平。

在當前內部控制審計絕大部分采用“整合審計”的前提下，風險評估應貫穿于整個審計過程。審計計劃要根據(jù)風險評估結果不斷調整，而風險評估結果又要根據(jù)進一步程序結果不斷進行調

整。在具體審計計劃的階段，隨著實質性測試和實質性程序得到的審計證據(jù)，需要對重大錯報風險再進行評價，并修改審計計劃。審計終結的階段，審計師需要匯總錯報，如果超過預期的話，還需要進行評估，考慮是不是要追加審計程序，以確保審計的質量。

4.制訂方案

審計方案是對具體審計項目的審計程序及其時間等所做出的詳細安排。審計方案要全面把握審計工作的整體部署，有針對性地分配審計人員，統(tǒng)籌安排有關事宜，提高審計工作效率和效果。審計方案應由審計項目負責人編制，并經審計機構負責人審核和批準。

內部控制審計工作方案的內容主要包括：審計方式、編制依據(jù)、審計內容和范圍、具體審計方法和程序、時間安排、人員分工以及重要性水平，并確定和審計風險評估程序等。其中最主要的是確定審計范圍、審計人員及審計程序。

5.利用其他相關人員的工作

在計劃審計工作時，審計師決定利用專家（指除會計、審計之外的某一特定領域中具有專門技能、知識和經驗的個人或組織，可以是被審計單位或會計師事務所的員工，也可以是被審計單位或會計師事務所從外部聘請的個人或組織）工作，審計師應當對專家工作進行評估，并對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價，判斷是否利用其工作以及利用的程度

內部審計人員決定利用社會審計組織、國家審計機關的工作，內部審計人員應當按照《中國內部審計具體準則第2303號——內部審計與外部審計的協(xié)調》的規(guī)定辦理。

(二)實施審計過程

1．識別和評價企業(yè)層面控制

企業(yè)層面控制是指那些確保管理層設在公司內部各個領域、各個業(yè)務層面的控制機制得以有效運轉的機制。

（1）企業(yè)層面控制測試主要范圍

第一，控制環(huán)境。一般包括職業(yè)道德、信訪舉報機制和違規(guī)處理、組織結構、權力和責任分配、培訓、業(yè)績考核、人力資源政策等。第二，風險評估。包括風險評估過程。第三，控制活動。一般包括經營活動分析、財務報告流程。第四，信息與溝通。包括信息與溝通、信息披露。第五，監(jiān)督。一般包括董事會、審計委員會、內部審計等內部監(jiān)督。第六，反舞弊方面。反舞弊程序與控制。

（2）企業(yè)層面控制對其他控制及測試的影響

一是對其他控制的運行有效性發(fā)揮基礎作用。企業(yè)層面控制通常在比業(yè)務流程層面更高的層面上乃至整個企業(yè)范圍內運行，而不局限于某個具體認定。某些企業(yè)層面控制對防止或發(fā)現(xiàn)重大錯報的間接影響（如控制環(huán)境）可能影響審計師測試其他控制的性質、時間安排和范圍。二是對其他控制的運行有效性發(fā)揮監(jiān)督作用。此類控制運行有效時，可以減少對其他控制的測試。三是可以替代其他控制。如果一項企業(yè)層面控制足以應對已發(fā)現(xiàn)的錯報風險，就不必測試其他控制。

（3）執(zhí)行企業(yè)層面控制測試的時間選擇

由于審計師對企業(yè)層面控制的評價結果將影響其他控制測試的性質、時間和范圍，因此應盡可能在執(zhí)行業(yè)務的早期階段開始實施。

（4）企業(yè)層面控制測試的實施

確定控制設計和運行是否有效，審計師可以通過以下測試手段和測試方法。主要包括書面形式和口頭形式詢問適當人員，描述、記錄內控的結果，初步了解被審計單位企業(yè)層面內部控制；觀察企業(yè)的經營活動以及員工執(zhí)行控制的過程；檢查內部或外部的、紙質形式或電子形式或其他介質形式相關文件；重新執(zhí)行等

2．審查和評價業(yè)務層面控制

把業(yè)務層面內部控制的審查和評價也列為審計重點，有助于審計師更深入有效地進行內部控制審計，以免內部控制審計流于表面化、形式化。審計師應根據(jù)管理需求和業(yè)務活動的特點，審查和評價銷售與收款、采購與付款、生產與存貨、資產管理、工程項目、全面預算、合同管理、信息系統(tǒng)等業(yè)務層面內部控制的設計和運行情況。

3．測試和評估設計、運行效果

（1）內部控制設計的完整性

內部控制的完整性，指被審計單位根據(jù)業(yè)務工作需要，內部控制設計覆蓋了所有關鍵的業(yè)務與環(huán)節(jié)，在各個不同的時點對業(yè)務和經營活動按照既定的設計進行控制。

（2）內部控制的合理性

內部控制的合理性，指被審計單位的內部控制政策和措施能與企業(yè)自身的經營特點、業(yè)務模式以及風險管理要求相匹配。強調內部控制的合理性，是為了達到內部控制進一步完善，加強內部管理，實現(xiàn)提高經濟效益的目標。

（3）內部控制的有效性

內部控制的有效性，要求被審計單位的內部

控制政策和措施應以國家法律法規(guī)為依據(jù)。內部控制系統(tǒng)是否有效，關鍵在于其能否發(fā)揮作用并實現(xiàn)既定的目標。如果某項控制能夠防止和發(fā)現(xiàn)會計報表有關認定的重大錯報，實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的設計是有效的。當錯誤或舞弊發(fā)生時，如果內部控制對其的發(fā)生無能為力，則判斷內部控制無效。

（4）內部控制測試常用的方法

審計師在對被審計單位內部控制審計時，可以單獨或者綜合運用個別訪談法、調查問卷法、比較分析法、穿行測試和重新執(zhí)行有關內部控制等方法。

4．內部控制缺陷識別與評估

（1）內部控制缺陷的分類

第一，按內部控制缺陷成因，可以分為設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指企業(yè)缺少為實現(xiàn)控制目標的必須控制，或現(xiàn)存的控制并不合理及未能滿足控制目標。運行缺陷是指設計合理及有效的內部控制，但在運作上沒有被正確地執(zhí)行。包括不恰當?shù)娜藛T執(zhí)行，未按設計的方式運行，如頻率不當?shù)取?/p>

第二，按內部控制缺陷影響程度，可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。內部控制重大缺陷是指內部控制設計或執(zhí)行存在嚴重不足，使被審計單位管理層或員工無法在正常行使職能的過程中，及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤或舞弊引起的財務報表重大錯報。重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)無法及時防范或嚴重偏離整體控制目標，需引起管理層關注。一般缺陷是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。

（2）內部控制缺陷的應對措施

第一，審計溝通與披露。審計師認定的內部控制缺陷為一般缺陷的，應當與被審計單位進行溝通，提醒被審計單位進行糾偏，但無需在內部控制審計報告中說明。審計師認定的內部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與被審計單位溝通，提醒被審計單位采取糾錯行動，亦無需在內部控制審計報告中說明。審計師認定的內部控制缺陷為重大缺陷的，在以書面形式與被審計單位進行溝通并提醒其采取糾錯行動的同時，還須在內部控制審計報告中作出詳細說明。

第二，被審計單位的糾偏和修正。被審計單位應該建立內部控制缺陷糾偏責任落實機制。對于認定的內部控制缺陷，一方面應采取糾正措施，著手修訂內控設計；另一方面，應通過加強監(jiān)督、加大執(zhí)行力度等手段，提高內部控制效能。

5．形成審計工作底稿

一般將內部控制審計底稿分為五個部分：一是初步業(yè)務活動工作底稿，包括了解被審計單位業(yè)務、經營環(huán)境的基本情況；二是風險評估工作底稿，包括內部控制審計策略和具體審計計劃的制訂；三是進一步審計程序工作底稿；四是內部控制缺陷的認定和評價；五是審計結論和意見的形成。在實際工作中，內部控制審計底稿一般是逐步形成的系列的評價表格。

(三)形成審計報告

1．形成審計意見

審計師完成對被審計單位內部控制的了解評估和對內部控制設計以及運行的有效性的測試工作后，在審計完成階段需要形成審計意見。

2．獲取管理層書面聲明

審計師應當獲取經被審計單位簽署的書面聲明，明確被審計單位管理層對建立健全和有效實施內部控制的責任；被審計單位管理層聲明書把管理層對審計師的詢問所做的答復，以書面方式予以記錄，可作為書面證據(jù)。

3．與被審計單位管理當局溝通

審計師在出具內部控制審計報告之前，需要與被審計單位管理當局溝通其注意到的內部控制的所有缺陷。與被審計單位管理當局、包括企業(yè)財會人員之間的溝通是十分重要的，是審計工作不可缺少的一部分。通過溝通，可以提高被審計單位整改問題的自覺性，從而保證審計質量，提高審計效率。

4．出具審計報告

（1）內部控制審計報告的基本內容

內部控制審計報告應當包括標題、收件人、引言段、范圍段、固有限制段；“內部控制有效”或“內部控制基本有效”或“內部控制有缺陷”或“內部控制有重大缺陷”或“內部控制完全失效”的審計結論；對完善內部控制制度的建議。其中，引言段應當說明，被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定；被審計單位管理當局的責任；審計人員的責任。范圍段應當說明，審核依據(jù)；審核程序；實施的審核程序為審計人員發(fā)表審計意見提供了合理的基礎。

（2）內部控制審計報告的四種表達形式

內部控制審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種類型。

三、內部控制審計的方法

（一）應用內部控制自我評價結果

審計師在實施現(xiàn)場審查之前，可以要求被審計單位提交最近一次的內部控制自我評估報告。首先，審計師應當了解和評估被審計單位管理層對內部控制的自我評價及報告，在可行的情況下，審計師要充分利用企業(yè)內部審計部門、風險管理部門、內部控制自我評價部門的工作成果；然后，結合內部控制自我評估報告，整合審計資源，提高審計效率，提升審計效果。

（二）與財務報表審計進行整合審計

審計師在進行內部控制審計時，可以將內部控制審計與財務報表審計進行整合審計。首先，內部控制審計與財務報表審計均關注財務報告質量和審計風險，都涉及測試內部控制，且了解和測試內部控制的方法相同；其次，兩者在審計過程中形成的審計證據(jù)可以相互支持、相互利用，以保證審計工作的質量和審計資源的有效配置；最后，內部控制審計與財務報表審計整合審計，有利于提高審計效果和效率，審計結果相互參考，可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形。

[1]國家財政部，證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會.企業(yè)內部控制審計指引[[EB/OL]].（2010-04-10）[2015-09-20]. http://www.sxhhcpa.cn/art/2012/9/25/art_19248_289544. html.

[2]國家財政部會計司.規(guī)范內控審計行為，促進內控有效實施——中注協(xié)解讀《企業(yè)內部控制審計指引》[EB/OL]（2010-08-10）[2015-09-20].http://kjs.mof.gov.cn/zhengw uxinxi/zhengcejiedu/201008/t20100806_331935html.

[3]國家財政部.關于印發(fā)企業(yè)內部控制審計指引實施意見[EB/OL].（2011-10-11）[2015-09-20].http://www.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/201110/t20111018_600262.htm.設施之外，還包括為老年人、殘疾人提供的無障礙旅游服務，為外地人自駕游、自助游提供的相關地圖、路標、人工語音服務等。三是城市的軟環(huán)境建設，如城市居民對于外地游客的歡迎程度、出租車人員的禮貌用語、商業(yè)從業(yè)的誠信表現(xiàn)等。這些都需要政府從宏觀角度予以重視，并作出系統(tǒng)性設計以營造好城市環(huán)境。

（編輯：徐永生）

第三，基于文化創(chuàng)意的旅游業(yè)優(yōu)化升級需要一大批復合型高端人才。無論是產品設計、營銷環(huán)節(jié)，還是節(jié)事策劃、導游服務環(huán)節(jié)，它們的升級發(fā)展都需要更優(yōu)秀的人才予以支撐。這些人才需要在以往的單一職業(yè)素質之上，具有創(chuàng)意、策劃、電子商務等多元化知識。因此政府一方面需要制定優(yōu)厚政策，大力引進兼具文化創(chuàng)意和旅游管理的高端復合型人才，另一方面需要加快中低端復合

On the Procedures and Methods of Internal Control Auditing

MA Hui
（Wuxi Institute of Commerce,Wuxi,214153,China）

Internal control auditing benefits an organization very much for it promotes a sound system of internal control,improves internal management,reduces loss and wasting of assets,and improves economic efficiency.The key to implementing internal control auditing is the auditing procedures and methods.This article first analyzes the connotations of internal control auditing,boundary,contents and procedures,and then puts forward specific operational methods.

internal control;auditing;procedure

F 239.45

A

1671-4806（2015）06-0048-05

2015-10-01

馬慧（1962—），女，江蘇無錫人，副教授，高級會計師，注冊會計師，研究方向為會計、審計理論與實務。