□ 何其昭

（中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京市 100083）

轉(zhuǎn)讓股權(quán)的土地增值稅困境和出路*

□ 何其昭

（中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京市 100083）

國家稅務(wù)總局國稅函［2000］687號文件提出對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅，這一文件使得稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際工作陷入困境。對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅背離了實(shí)質(zhì)課稅原則，違反土地增值稅的基本規(guī)定，該文件的失誤和相關(guān)稅收政策信息紊亂是產(chǎn)生困境的原因。不應(yīng)對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅，而應(yīng)當(dāng)在企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)全額征收土地增值稅。擺脫困境的出路，在于澄清轉(zhuǎn)讓股權(quán)造成土地增值稅流失的誤解，妥善應(yīng)對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，向市場傳達(dá)正確、清晰的土地增值稅政策信息。

轉(zhuǎn)讓股權(quán)；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)；土地增值稅；實(shí)質(zhì)課稅原則

轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，是兩種不同性質(zhì)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為。一般而言，轉(zhuǎn)讓股權(quán)不產(chǎn)生土地增值稅義務(wù)，而轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)產(chǎn)生土地增值稅義務(wù)。但當(dāng)股權(quán)所表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是房地產(chǎn)，發(fā)生“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”時(shí)，兩者的界限就變模糊了。從形式上看是轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從實(shí)質(zhì)上看似乎房地產(chǎn)也隨著轉(zhuǎn)讓股權(quán)而發(fā)生了變化。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以將這樣的轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，對轉(zhuǎn)讓股權(quán)者征收土地增值稅？

一 典型案例

2009年，注冊地為甲市的某（集團(tuán)）公司（以下稱為A公司），投資5000萬元在乙市成立了一家房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下稱為B公司）。B公司參與當(dāng)?shù)赝恋嘏馁u，競得一塊國有土地使用權(quán)，并與國土部門簽訂了國有土地出讓合同，取得國有土地使用權(quán)證。B公司對該宗土地做了部分前期開發(fā)工作，A公司為B公司墊付了各種支出7911萬元。2011年，A公司與當(dāng)?shù)亓硪环康禺a(chǎn)開發(fā)有限公司（以下稱為C公司）簽訂轉(zhuǎn)讓股權(quán)合同，約定C公司受讓A公司所占B公司的100%股權(quán)和對B公司的7911萬元債權(quán)，轉(zhuǎn)讓總價(jià)為18200萬元。雙方到工商行政管理部門辦理了B公司股權(quán)變更登記。

2012年，C公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)A公司，舉報(bào)的問題是A公司轉(zhuǎn)讓C公司100%的股權(quán)未申報(bào)繳納土地增值稅，這樣會使得C公司今后在計(jì)算土地增值稅時(shí)無法作出相應(yīng)的土地開發(fā)成本扣除，增加土地增值稅稅負(fù)。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)接到舉報(bào)后，擬對A公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，卻發(fā)現(xiàn)A公司注冊地在甲市，其在乙市無任何機(jī)構(gòu)和人員，難以對其實(shí)施稅務(wù)稽查，遂由B公司所在地的稅務(wù)所向A公司寄出了一份《責(zé)令限期改正通知書》，責(zé)令A(yù)公司根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）的規(guī)定，就轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納土地增值稅。

A公司不服該《責(zé)令限期改正通知書》，認(rèn)為自己轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)而不是房地產(chǎn)，不存在申報(bào)繳納土地增值稅義務(wù)，遂向稅務(wù)所的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條對納稅爭議的定義，認(rèn)為本案屬于納稅爭議；根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條，發(fā)生納稅爭議時(shí)，納稅人須先行繳納稅款、滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保才能申請行政復(fù)議，認(rèn)為本案申請人未先行繳納稅款、滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，不符合申請行政復(fù)議的條件，遂對A公司作出《不予受理行政復(fù)議申請決定書》。A公司不服該決定書，以復(fù)議機(jī)關(guān)為被告，向人民法院提起行政訴訟，請求法院判令復(fù)議機(jī)關(guān)受理其行政復(fù)議申請。

在行政訴訟過程中，復(fù)議機(jī)關(guān)請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)，根據(jù)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的指示，由稅務(wù)所撤銷了原《責(zé)令限期改正通知書》。因?qū)е滦姓V訟的《責(zé)令限期改正通知書》被撤銷，A公司向法院申請撤回起訴，法院同意其撤訴，作出準(zhǔn)許撤回起訴裁定書，爭議遂告結(jié)束。

本案的癥結(jié)就在于：A公司100%轉(zhuǎn)讓其所持有的B公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)遵循或參照國家稅務(wù)總局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）的精神，對其征收土地增值稅。

二 對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅的現(xiàn)實(shí)困境

從稅收基本規(guī)定上看，轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收土地增值稅。但國家稅務(wù)總局2000年對廣西自治區(qū)地方稅務(wù)局作出個(gè)案批復(fù)，即《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函［2000］687號），該批復(fù)稱：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！彪m然該批復(fù)并非具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件，但開創(chuàng)了先例，表明了國家稅務(wù)總局對該類問題的意見。此后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”是否征收土地增值稅問題的做法出現(xiàn)差異，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)或參照該文件征收土地增值稅，而有的未征收土地增值稅。就“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”是否征收土地增值稅問題，在全國范圍內(nèi)出現(xiàn)了很多觀點(diǎn)爭議和個(gè)案糾紛。［1］

稅務(wù)機(jī)關(guān)對“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅，面臨難以破解的現(xiàn)實(shí)困境：

（一）國稅函［2000］687號文件極易被規(guī)避

國稅函［2000］687號針對的是轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)且股權(quán)所代表的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物這一特定現(xiàn)象。如果納稅人有意做出一定的改變又如何處理？如不轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)而只轉(zhuǎn)讓絕大部分股權(quán)，留下少量股權(quán)長期持有；不一次性轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)，留下一定比例的股權(quán)滯后再次轉(zhuǎn)讓；將股權(quán)先后轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上的受讓方等。這樣就與國稅函［2000］687號文件所規(guī)定的適用條件出現(xiàn)了差異，納稅人可以很輕易規(guī)避該文件的適用。

（二）稽查對象不統(tǒng)一并可能出現(xiàn)管轄權(quán)沖突

國稅函［2000］687號所指的土地增值稅納稅人是轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的原股東，但持有土地并對土地進(jìn)行開發(fā)的是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，為增值額?！睋?jù)此，計(jì)算土地增值額需要減除企業(yè)取得土地所支付的金額、土地開發(fā)成本和費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓土地的稅金等扣除項(xiàng)目。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查時(shí)，首先就面臨對誰立案稽查的問題并可能發(fā)生管轄權(quán)沖突。如前述案例中，土地增值稅的納稅人是A公司，但土地增值額的計(jì)算需要減除B公司取得和開發(fā)土地所發(fā)生的各種支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)就只得對A公司和B公司同時(shí)開展稽查，B公司不是納稅人也會受到無端的稽查。在對A公司開展稽查時(shí)，由于A公司為外地企業(yè)，在土地所在地?zé)o任何機(jī)構(gòu)和人員，稅務(wù)機(jī)關(guān)只得開展異地稽查，而這又可能與A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)發(fā)生沖突。

（三）計(jì)稅依據(jù)難以確定

如果按照國稅函［2000］687號文件征收土地增值稅，計(jì)稅依據(jù)即土地增值額也難以確定。能否按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入減除股權(quán)投資的余額作為土地增值額？如前述案例中，轉(zhuǎn)讓總價(jià)為18200萬元，包含股權(quán)和債權(quán)兩部分，股權(quán)投資5000萬元，債權(quán)本金為7911萬余元，能否以18200萬元減除兩項(xiàng)投資后的余額5289萬元作為土地增值額？

顯然，不能這樣來確定土地增值額。理由有二：一是該5289萬元是A公司的投資收益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入A公司企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額，但該收益并不完全屬于股權(quán)投資收益，還包含了7911萬元債權(quán)投資的合理收益。二是轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益也不能直接認(rèn)定為土地增值額。B公司成立后的兩年多，可能開展了房地產(chǎn)開發(fā)之外的經(jīng)營活動，也可能開發(fā)了其他房地產(chǎn)項(xiàng)目；其他經(jīng)營活動可能產(chǎn)生了盈余，其他房地產(chǎn)項(xiàng)目可能已經(jīng)完成，繳納了土地增值稅并有盈余，這些盈余可能計(jì)入了公積金和未分配利潤。轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，B公司持有一定的土地使用權(quán)，A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，其收益包含了現(xiàn)有土地的增值收益，也包含經(jīng)營期間形成的公積金和未分配利潤。此外，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益還可能包含商譽(yù)等無形資產(chǎn)價(jià)值和其他考慮。因此，將轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益完全視同為土地增值額，既脫離事實(shí)也不符合土地增值稅的有關(guān)規(guī)定。

如果對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅不能按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益扣減股權(quán)投資成本計(jì)算，而需要以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)被轉(zhuǎn)讓公司持有土地使用權(quán)本身的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，則該增值額的確定也會極為困難，首先需要對轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益進(jìn)行區(qū)分，從中甄別出土地轉(zhuǎn)讓收入，然后需要對被轉(zhuǎn)讓企業(yè)開發(fā)土地的各項(xiàng)支出進(jìn)行區(qū)分以計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目。這在實(shí)踐中往往行不通。

（四）導(dǎo)致重復(fù)征稅或稅收流失

如果對轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為征收土地增值稅，納稅人為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方而非持有土地的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)征收的土地增值稅完稅憑證交給轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方。對于持有土地的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，其取得土地使用權(quán)后，雖然中間經(jīng)歷了股權(quán)變更，但企業(yè)主體并未變更，始終持有土地使用權(quán)并對土地進(jìn)行開發(fā)，最終銷售房地產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對其土地增值稅進(jìn)行清算。在清算土地增值稅時(shí)，扣除項(xiàng)目如何確定？

如果按照被轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面上的扣除項(xiàng)目計(jì)算土地扣除額，則其中不可能反映轉(zhuǎn)讓股權(quán)的支出。如前述案例中，A公司從C公司取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，但這在B公司賬面上是無法反映的，B公司賬面上的土地增值稅扣除項(xiàng)目，并不會因A公司與C公司之間的轉(zhuǎn)讓股權(quán)而發(fā)生任何變化，待B公司最終銷售房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅時(shí)，其土地增值額的計(jì)算有兩種不同方案：

其一，完全按照B公司賬面增值額計(jì)算。B公司最終銷售房地產(chǎn)收入，減除B公司賬面上的可扣除項(xiàng)目，對該宗土地增值全額征稅，而忽略轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)A公司已經(jīng)繳納部分土地增值稅的事實(shí)。其結(jié)果是重復(fù)計(jì)算增值額，重復(fù)征收土地增值稅。

其二，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的增值額計(jì)算。為避免重復(fù)征稅，對B公司最終銷售房地產(chǎn)取得收入再次征收土地增值稅時(shí)，考慮轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)已經(jīng)征收了土地增值稅的事實(shí)，將C公司支付給A公司的轉(zhuǎn)讓股權(quán)款項(xiàng)作為B公司的可扣除項(xiàng)目，再扣除轉(zhuǎn)讓股權(quán)后B公司后續(xù)開發(fā)土地發(fā)生的支出作為計(jì)稅依據(jù)，即最終銷售房地產(chǎn)時(shí)只對轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的新增值額作為計(jì)稅依據(jù)。但如果這樣，土地增值稅的計(jì)算被區(qū)分為兩個(gè)階段，雖然每個(gè)階段都征收了土地增值稅，但每個(gè)階段的土地增值比例都明顯變低了，適用的稅率也降低，總體上土地增值稅額會明顯減少，甚至可能降到普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的20%的起征點(diǎn)以下，造成土地增值稅流失。

（五）極易發(fā)生復(fù)議訴訟和瀆職雙重風(fēng)險(xiǎn)

國稅函［2000］687號文件使稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入復(fù)議訴訟和瀆職雙重風(fēng)險(xiǎn)之中。稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓方認(rèn)為自己轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)而非土地不應(yīng)繳納土地增值稅，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為申請行政復(fù)議或提起行政訴訟；而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅，而在企業(yè)最終銷售房地產(chǎn)時(shí)全額征收土地增值稅，企業(yè)又會以轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能重復(fù)征稅為由，主張自己繳納土地增值稅不應(yīng)當(dāng)以全部土地增值額為計(jì)稅依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的新增值額為計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能面臨復(fù)議訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不在轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)征收土地增值稅，或者為避免重復(fù)征稅而在最終環(huán)節(jié)只對轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的新增值額征稅，造成土地增值稅的減少甚至歸零，這樣的做法又未必能夠得到監(jiān)督機(jī)關(guān)如審計(jì)、監(jiān)察、檢察機(jī)關(guān)的認(rèn)同，稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)稅務(wù)人員可能面臨瀆職追究的風(fēng)險(xiǎn)。

三 對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅的合法性分析

稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際工作陷入困境的主要原因在于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅不具有合法性，且國家稅務(wù)總局發(fā)布的稅收政策信息紊亂。

（一）國稅函［2000］687號文件不能作為征收土地增值稅的法定依據(jù)

對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅，肇始于國家稅務(wù)總局國稅函［2000］687號文件，該文件也是迄今為止唯一的規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅的文件。

有人認(rèn)為“687號函只是稅收規(guī)范性文件”［2］。這是對文件性質(zhì)的誤解。國稅函［2000］687號文件根本不是規(guī)范性文件，而只是國家稅務(wù)總局對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局《關(guān)于對深圳能源總公司、深圳能源投資公司應(yīng)當(dāng)依法征收營業(yè)稅的情況報(bào)告》（桂地稅報(bào)［2000］56號）的個(gè)案批復(fù)。該文件既未向社會公開發(fā)布，也未向全國稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部往來性質(zhì)的公函，不具有普遍適用性。國家稅務(wù)總局《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)〔2012〕14號）第四條規(guī)定：“稅收個(gè)案擬明確的事項(xiàng)需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件?！笨梢妵惡?000］687號文件作為個(gè)案批復(fù)不屬于規(guī)范性文件，不能普遍適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以該文件作為征收土地增值稅的依據(jù)。

（二）國稅函［2000］687號文件與國家稅務(wù)總局其他文件相沖突，稅收政策信息紊亂

國稅函［2000］687號文件將其所批復(fù)的案件中的轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，從而得出應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅的結(jié)論。但對于同一個(gè)案件，國家稅務(wù)總局還下發(fā)了另外一個(gè)文件，即國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函［2000］961號），該通知明確：“不論是轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)以前，還是在轉(zhuǎn)讓股權(quán)以后，欽州公司的獨(dú)立法人資格并未取消，原屬于欽州公司各項(xiàng)資產(chǎn)，均仍屬于欽州公司這一獨(dú)立法人所有。欽州公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為發(fā)生后并未發(fā)生銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，按照稅收法規(guī)規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓欽州公司的股權(quán)行為，不論債權(quán)債務(wù)如何處置，均不屬于營業(yè)稅的征收范圍，不征收營業(yè)稅?！痹撐募臓I業(yè)稅的角度，明確否定了將轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的觀點(diǎn)和做法。

對同一起案件的相同事實(shí)，涉及土地增值稅時(shí)將其認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，涉及營業(yè)稅時(shí)又明確否定其屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，兩者相互矛盾。值得注意的是，國稅函［2000］687號文件的下發(fā)時(shí)間是2000年9月5日，而國稅函［2000］961號文件的下發(fā)時(shí)間是2000年11月28日，前后相差僅二個(gè)多月。此后，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局正式下發(fā)的稅收規(guī)范性文件《關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅［2002］191號），以及國家稅務(wù)總局單獨(dú)制定的稅收規(guī)范性文件《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號），以及國家稅務(wù)總局的其他多個(gè)文件，均確認(rèn)了國稅函［2000］961號文件中的觀點(diǎn)，明確否定將轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的觀點(diǎn)和做法。

按照正常的理解，國稅函［2000］687號文件中將轉(zhuǎn)讓股權(quán)當(dāng)成轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的個(gè)案觀點(diǎn)，已經(jīng)被后續(xù)的個(gè)案批復(fù)和多個(gè)稅收規(guī)范性文件所否定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)法中不應(yīng)當(dāng)再將轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，但由于國家稅務(wù)總局并未直接從土地增值稅角度對國稅函［2000］687號文件的錯誤作出澄清，而國稅函［2000］961號、財(cái)稅［2002］191號、稅務(wù)總局公告2011年第51號等文件都是關(guān)于營業(yè)稅的文件，而不是關(guān)于土地增值稅的文件，造成國稅函［2000］687號文件的影響長期持續(xù)。紊亂的稅收政策信息造成納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、監(jiān)督機(jī)關(guān)均無所適從。

（三）對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅背離了實(shí)質(zhì)課稅原則，違反土地增值稅的基本規(guī)定

主張對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅的觀點(diǎn)，主要以實(shí)質(zhì)課稅原則即實(shí)質(zhì)重于形式原則為理由，認(rèn)為被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)主要是房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)就屬于“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”，轉(zhuǎn)讓股權(quán)只是形式，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)才是實(shí)質(zhì)，主張“本案中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就以轉(zhuǎn)讓股權(quán)之形施轉(zhuǎn)讓土地之實(shí)。”［3］

稅收理論上，強(qiáng)調(diào)課稅應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅事實(shí)的實(shí)質(zhì)上而非簡單地從形式上作出判斷。但實(shí)質(zhì)課稅原則不應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)任意解讀稅法的理由，實(shí)質(zhì)重于形式并非不要形式，對于實(shí)質(zhì)的判斷也要遵循稅收的基本要素，而不能任意否定形式，曲解實(shí)質(zhì)。從形式上看，轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無疑是兩種不同形式的交易；從實(shí)質(zhì)上看，將轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)也完全脫離了稅收的基本要素，違反土地增值稅的基本規(guī)定。

首先，納稅人不同。納稅人是直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位及個(gè)人。“直接”兩字對于納稅人認(rèn)定很重要，只有稅法規(guī)定的直接主體才是納稅人，而不能背離稅法規(guī)定將第三方認(rèn)定為納稅人。如消費(fèi)者是享受消費(fèi)并最終承擔(dān)稅負(fù)的主體，但消費(fèi)稅的納稅人只能是法定的消費(fèi)品的生產(chǎn)方，而不能將消費(fèi)者直接作為納稅人；增值稅由購買方最終承擔(dān)但只能以貨物銷售方或服務(wù)提供方作為納稅人。土地增值稅的法定納稅人只能是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，企業(yè)的股東、其他投資者、債權(quán)人等都可能從納稅人從事土地開發(fā)過程中間接獲得收益，但不能因?yàn)槿〉瞄g接收益而將其認(rèn)定為土地增值稅的納稅人。在所謂“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”情形下，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)如果將其所擁有的房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，是土地增值稅的法定納稅人，但轉(zhuǎn)讓股權(quán)并未改變房地產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系，并未發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事實(shí)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方可能因?yàn)檗D(zhuǎn)讓股權(quán)而間接獲得部分土地增值收益，但并不能因此而違背稅法的基本規(guī)定將其認(rèn)定為土地增值稅納稅人。

其次，課稅客體不同。課稅客體是國家征稅的目的物，表明國家對什么事項(xiàng)征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人應(yīng)稅事實(shí)的內(nèi)在實(shí)質(zhì)即課稅客體作出判斷，而不受制于應(yīng)稅事實(shí)的外在形式或表象。但所謂的實(shí)質(zhì)是指應(yīng)稅事實(shí)的法律實(shí)質(zhì)，對實(shí)質(zhì)的判斷應(yīng)當(dāng)是依法判斷而不是任意判斷。如“名為聯(lián)營實(shí)為借貸”的實(shí)質(zhì)判斷，需要針對案件事實(shí)，依據(jù)金融管理、合同等法律法規(guī)對雙方合同的法律性質(zhì)作出判斷；再如“名為贈與實(shí)為買賣”的實(shí)質(zhì)判斷，需要針對案件事實(shí)，依據(jù)合同法和其他相關(guān)法的規(guī)定來對雙方關(guān)系的性質(zhì)作出判斷。土地增值稅的課稅客體是房地產(chǎn)，而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的客體是企業(yè)股權(quán)，雖然被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)擁有房地產(chǎn)，但股權(quán)并不直接等同于房地產(chǎn)，根據(jù)公司法、土地管理法等法律法規(guī)，無論如何都無法將轉(zhuǎn)讓股權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定為土地轉(zhuǎn)讓。對轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收土地增值稅，改變了法定的課稅客體，違反了稅法的基本規(guī)定。

第三，計(jì)稅依據(jù)和計(jì)稅方法不同。計(jì)稅依據(jù)是計(jì)算應(yīng)納稅額的基數(shù)，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是土地增值額，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)獲得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目后的余額?？鄢?xiàng)目包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格；（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益，是指轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入，減除取得股權(quán)發(fā)生的投資。無論是收益的性質(zhì)，還是具體的計(jì)稅方法，兩者都不相同。雖然在所謂“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”情形下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益中包含了被轉(zhuǎn)讓企業(yè)所擁有的土地增值收益，但這往往只是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方判斷，股權(quán)交易雙方之間的價(jià)值判斷，除了被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的房地產(chǎn)價(jià)值外，還包含企業(yè)的既往收益如公積金、未分配利潤、債權(quán)余額，還有可能包括商標(biāo)、專利等知識產(chǎn)權(quán)，以及商譽(yù)、市場機(jī)遇等因素。如何能將轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益等同于土地增值收益？

可見，將轉(zhuǎn)讓股權(quán)認(rèn)定為土地轉(zhuǎn)讓，嚴(yán)重脫離事實(shí)，于法無據(jù)?！耙赞D(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”是一個(gè)偽命題。

四 出路：澄清誤解，妥善應(yīng)對，向市場傳達(dá)清晰的土地增值稅政策信息

（一）澄清股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成土地增值稅流失的誤解

主張對“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的人，擔(dān)心這樣的行為會造成國家稅款流失。“稅收政策上的差異，使得企業(yè)可以利用政策錯位，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避大量的稅收。”［4］國家稅務(wù)總局出臺國稅函［2000］687號文件，也是由于有這樣的擔(dān)心。但這一擔(dān)心是一種誤解，需要予以澄清。

衡量股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否造成國家稅款流失，不能孤立、片面地看問題。如果只是孤立地考慮轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，片面地強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益中可能包含了土地增值收益，確實(shí)很容易產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓股權(quán)造成土地增值稅流失，應(yīng)當(dāng)對其征收土地增值稅的誤解。但事實(shí)上，如果全面、統(tǒng)一地看問題，從土地持續(xù)開發(fā)、流轉(zhuǎn)的全過程，從相關(guān)單位和個(gè)人的總體納稅義務(wù)上分析，就不難發(fā)現(xiàn)：只要稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照土地增值稅法規(guī)辦事，轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為并不會造成土地增值稅流失。

首先，從土地增值稅的總額上看，對轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收土地增值稅是否會減少土地增值稅總額？企業(yè)取得土地，持有或開發(fā)房地產(chǎn)，到最終轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，是一個(gè)持續(xù)的過程。在此期間，企業(yè)的股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，但企業(yè)持有或開發(fā)房地產(chǎn)的狀態(tài)并未發(fā)生改變，到最終轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，仍需要進(jìn)行土地增值稅清算。在清算土地增值稅時(shí)，依法可以扣除的項(xiàng)目并不會因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓而發(fā)生改變，仍然只能包括企業(yè)最初取得土地使用權(quán)所支付的金額，以及土地、房屋、附屬設(shè)施的開發(fā)成本、費(fèi)用和稅金等，可見，只要嚴(yán)格依照土地增值稅法規(guī)辦事，企業(yè)需要按照該宗房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的全部土地增值額計(jì)算繳納土地增值稅，并不會發(fā)生土地增值稅的流失問題。

其次，從土地增值稅的納稅期限上看，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收土地增值是否會造成土地增值稅征稅時(shí)間的延期？根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之日，因此，對轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收土地增值稅，待企業(yè)最終轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)再征收土地增值稅完全符合稅法的規(guī)定，并不存在延遲征收土地增值稅問題。

第三，從土地增值稅的保障性上看，對轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征收土地增值稅是否會造成土地增值稅缺乏保障？企業(yè)始終持有房地產(chǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不會使其持有的房地產(chǎn)價(jià)值受到損害，也不會使企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生改變，企業(yè)最終轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入永遠(yuǎn)大于法定的土地增值稅稅額，國家的土地增值稅利益并不會因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而增加風(fēng)險(xiǎn)，失去保障。

可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)避了土地增值稅，造成土地增值稅流失的觀點(diǎn)，純粹是一種誤解，需要予以澄清。

（二）妥善應(yīng)對因國稅函［2000］687號文件導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

國稅函［2000］687號文件導(dǎo)致認(rèn)識混亂，產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)妥善應(yīng)對這一風(fēng)險(xiǎn)。

首先，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不應(yīng)征收土地增值稅。如果對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨納稅人提起行政復(fù)議、訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，在明顯背離土地增值稅法規(guī)，也無法就其符合實(shí)質(zhì)課稅原則作出合理解釋的情況下，僅憑國家稅務(wù)總局國稅函［2000］687號文件一紙個(gè)案批復(fù)作為征稅依據(jù)，難以獲得法院的支持。前述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終也只得撤銷原來的征稅文書。

其次，向企業(yè)解釋房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)全額征收土地增值稅的理由。由于國稅函［2000］687號文件的誤導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)全額征收土地增值稅，可能遇到企業(yè)的質(zhì)疑。企業(yè)可能以國稅函［2000］687號文件為理由，主張稅務(wù)機(jī)關(guān)向轉(zhuǎn)讓股權(quán)方征收前期的土地增值稅，而自己只就轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的新增值額納稅。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)耐心向納稅人說明轉(zhuǎn)讓股權(quán)環(huán)節(jié)不征收土地增值稅的事實(shí)和理由，并運(yùn)用《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等土地增值稅法規(guī)和政策，說明對其全額征收土地增值稅的正當(dāng)理由。

第三，向監(jiān)督機(jī)關(guān)作出合理解釋。股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不征收土地增值稅，審計(jì)、監(jiān)察、檢察機(jī)關(guān)在知曉國稅函［2000］687號文件的情況下，可能要求稅務(wù)機(jī)關(guān)作出不征稅的解釋。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向監(jiān)督機(jī)關(guān)解釋國稅函［2000］687號文件個(gè)案批復(fù)的性質(zhì)，說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收土地增值稅的困境，不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅的正當(dāng)理由和依據(jù)，最終轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)全額征收土地增值稅的正確做法，以獲得監(jiān)督機(jī)關(guān)的理解和支持。

（三）向市場傳達(dá)清晰的土地增值稅政策信息

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的土地增值稅困境，純粹由于稅函［2000］687號文件的錯誤以及相關(guān)稅收政策信息紊亂造成。

由于國稅函［2000］687號文件僅為個(gè)案批復(fù)，并非公開發(fā)布的稅收規(guī)范性文件，而該個(gè)案早已結(jié)案，因而不能以公開發(fā)文的方式撤銷國稅函［2000］687號文件。但對于國稅函［2000］687號文件形成的長期影響，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)通過主動的行為予以消除。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)就此發(fā)布稅收規(guī)范性文件，明確轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不征收土地增值稅，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)全額征收土地增值稅的稅收政策。通過正確、清晰的土地增值稅政策信息和廣泛的稅法宣傳，引導(dǎo)市場主體對轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所涉土地增值稅問題作出慎重考慮，平衡股權(quán)轉(zhuǎn)讓各方利益，避免因誤解而導(dǎo)致的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不公正現(xiàn)象，防范納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

［1］陳紹方，賀迎芳．公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)與土地增值稅問題辨析——對國稅總局（2000）687號《批復(fù)》的商榷［J］．中國房地產(chǎn)，2013，（5）．

［2］孫秀春．以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為是否應(yīng)征收土地增值稅問題的探討［J］．群言堂，2012，（8）．

［3］趙新，徐立群，余菁．轉(zhuǎn)讓的究竟是“股權(quán)”還是“土地”？［J］．涉外稅務(wù)，2012，（11）．

［4］黃鳳羽，黃晶．股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的避稅與反避稅行為研究［J］．稅務(wù)研究，2013，（10）．

F810．424

A

1008－4614－（2015）02－0017－06

2015－3－11

何其昭（1994—），女，湖南長沙人，就讀于中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2012級。