李錦闖

摘 要：認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)舞弊的要義是我們財(cái)會(huì)學(xué)人應(yīng)當(dāng)掌握的必要技能，從案例去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)警信號(hào)，從而建立相關(guān)的防范機(jī)制。財(cái)會(huì)專業(yè)人士不僅看問(wèn)題要學(xué)會(huì)從左往右看，還要學(xué)會(huì)從右往左看。闡釋會(huì)計(jì)舞弊，不但要從單個(gè)企業(yè)，還要懂得從整個(gè)行業(yè)，上升到區(qū)域經(jīng)濟(jì)，乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)去量度。透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，提出解決會(huì)計(jì)舞弊合法有效的措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；舞弊預(yù)警；防范舞弊

從大學(xué)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的那一天起，繼續(xù)深造研究生或博士生，以致參加工作的期間，會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵、預(yù)警信號(hào)及其防范機(jī)制從來(lái)都是我們要學(xué)習(xí)的課題和解決的難題，尤其當(dāng)下有相當(dāng)部分上市公司和中小企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊案件經(jīng)常聽(tīng)聞?dòng)诙?，層出不窮，引發(fā)眾多中小股東投資損失、傷害投資者的投資信心和熱情，引發(fā)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的混亂，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序受到破壞，整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)畸形或者惡性的發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵

我們經(jīng)常地片面理解會(huì)計(jì)舞弊就是財(cái)會(huì)工作人員在處理會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中出現(xiàn)的系列弄虛作假的活動(dòng)，但從我們的實(shí)際工作當(dāng)中出發(fā)仔細(xì)想一想，難道我們財(cái)會(huì)工作人員天生就喜歡作假嗎？我們不想好好認(rèn)真去工作嗎？很多時(shí)候我們逼于無(wú)奈的為了生計(jì)，屈服于現(xiàn)狀，聽(tīng)從老板或者領(lǐng)導(dǎo)的指示，服從他們的工作安排，違心地做出與法律法規(guī)、政策制度不一致的專業(yè)行為。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊是財(cái)會(huì)專業(yè)人員有意根據(jù)自己的才能去做出一些違紀(jì)違規(guī)違法的經(jīng)濟(jì)行為，或者屈從上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的壓力，無(wú)可奈何地做出一些假賬、兩套賬、三套賬等多套賬的違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則甚至?xí)?jì)法的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。引用一下行業(yè)領(lǐng)域大伽的說(shuō)法：美國(guó)的Albrecht教授是研究會(huì)計(jì)舞弊的著名專家，在他的專著《舞弊檢查》（Fraud Examination，2004）中，Albrecht教授就說(shuō)，會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵和預(yù)警信號(hào)可以從管理、關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)、財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)層面從學(xué)習(xí)，認(rèn)識(shí)，理解和掌握。于2012年SAS122的出臺(tái)，當(dāng)時(shí)Albrecht教授提出的“舞弊三角理論”為基礎(chǔ)，從動(dòng)機(jī)和壓力（Incentives and Pressures）、機(jī)會(huì)（Opportunities）、態(tài)度和合理化（Attitudes and Rationalizations）三個(gè)維度分析了會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要素，這些風(fēng)險(xiǎn)要素構(gòu)成了會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)警信號(hào)。筆者構(gòu)造會(huì)計(jì)舞弊的形成理論——冰山理論去剖析、深挖根由。（見(jiàn)圖1）

二、會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)警信號(hào)

（一）管理層面的預(yù)警信號(hào)：管理層頻繁更換

上司公司的部門經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理，副總裁和總裁都對(duì)內(nèi)部了如指掌，熟悉生產(chǎn)運(yùn)作和嫻熟經(jīng)濟(jì)管理工作。但是某一段時(shí)間這些高管離職或者被炒魷魚的頻率太高，會(huì)不會(huì)跟往常一樣？是不是風(fēng)平浪靜？人員接替屬于正?，F(xiàn)象嗎？現(xiàn)實(shí)告訴我們：無(wú)風(fēng)不起浪。深知內(nèi)部秘密的人就知道：這一上市公司正日落西山，財(cái)務(wù)報(bào)告很大可能存在會(huì)計(jì)舞弊行為。你想更進(jìn)一步去了解的話，從報(bào)紙、新聞、監(jiān)管部門都可以慢慢捉到真相：金玉其外敗絮其中。中山大學(xué)嶺南學(xué)院財(cái)政稅務(wù)系主任林江如是說(shuō)：“尤其是頻繁地更換財(cái)務(wù)總監(jiān)，就說(shuō)明財(cái)總可能在堅(jiān)持某些原則，所以被炒掉了。這是一個(gè)危險(xiǎn)的信號(hào)?！?/p>

（二）關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)：關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

“以史為鑒，可以知興替；以人為鑒，可以明得失”我們不希望歷史重演，提出已經(jīng)發(fā)生的案例來(lái)認(rèn)真思考，吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，且行且珍惜，創(chuàng)造更加輝煌的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)。

案例回放——在重大資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)涉嫌隱藏關(guān)聯(lián)關(guān)系的科倫藥業(yè)最終沒(méi)能輕易過(guò)關(guān)。公司披露2013年5月20日收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)稽查總隊(duì)的《調(diào)查通知書》：因公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，證監(jiān)會(huì)決定對(duì)公司立案調(diào)查。

上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，專鉆法律的空子，企圖躲避法律的監(jiān)管，進(jìn)行披著合法外衣的隱秘手段進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊達(dá)到財(cái)務(wù)操縱，很天真地以為：大雁飛過(guò)，了無(wú)痕跡。其手段造成嚴(yán)重的后果：相關(guān)部門執(zhí)法起來(lái)相當(dāng)難，中小股東的利益受到損害，破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源配置功能，影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（三）財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào)：操縱利潤(rùn)

操縱利潤(rùn)不單單局限在我們國(guó)內(nèi)企業(yè)，其實(shí)在海外企業(yè)里也比比皆是。操縱利潤(rùn)不是一個(gè)專業(yè)、不是一個(gè)行業(yè)、不是一個(gè)領(lǐng)域、不是一個(gè)國(guó)家的問(wèn)題，連美國(guó)企業(yè)這些發(fā)達(dá)國(guó)家也不幸免，一樣存在會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題。

鏡頭回放：1、麥科特通過(guò)偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬(wàn)港元，采用偽造材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷合同、虛開(kāi)進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段虛構(gòu)收入30118萬(wàn)港元。

2、東方電子1997-2001年期間通過(guò)偽造銷售合同、虛開(kāi)銷售發(fā)票方式，將股票交易所得計(jì)入主營(yíng)收入，虛增主營(yíng)收入17億元。3、美國(guó)軟件開(kāi)發(fā)商——交易系統(tǒng)設(shè)計(jì)公司（TSAI）1998年前一直采用在客戶為五年期的許可證協(xié)議付款時(shí)才記錄收入，1998年在產(chǎn)品滯銷的情況下，開(kāi)始記錄未滿五年期的收入，收入確認(rèn)方法的改變掩蓋了銷售的放緩及營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流的下降。

利潤(rùn)是收入減去費(fèi)用，是反映經(jīng)營(yíng)成果的因素，也是衡量公司業(yè)績(jī)的較好指標(biāo)。綜觀國(guó)內(nèi)外企業(yè)，大中小企業(yè)，上市公司或者小微企業(yè)也好，為什么存在操縱利潤(rùn)的會(huì)計(jì)舞弊？而且數(shù)目不少、手法隱蔽、從不間斷？基本上都存在一種膽大妄為的貪婪：虛增利潤(rùn)或者隱瞞利潤(rùn)。極盡個(gè)人所能，為了達(dá)到目的不擇手段：存在收入的泡沫、隨意延遲或者提前確認(rèn)收入、把不存在的或者虛擬資產(chǎn)高估利潤(rùn)、期間費(fèi)用直接資本化、存在資產(chǎn)重組與債務(wù)重組等有動(dòng)機(jī)的交易安排。

天下沒(méi)有免費(fèi)的午餐，收入和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，利潤(rùn)才經(jīng)得起考驗(yàn)。沒(méi)有無(wú)水之源，也沒(méi)有無(wú)源之水。

三、會(huì)計(jì)舞弊的防范機(jī)制

會(huì)計(jì)舞弊給投資者和債權(quán)人造成的損失有目共睹，更為嚴(yán)重的是，如果長(zhǎng)此以往存在會(huì)計(jì)舞弊，沒(méi)有得到有效遏制，誰(shuí)還會(huì)去投資呢？我們要誠(chéng)信為本，不做假賬。要對(duì)上市公司和廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為實(shí)施有效的監(jiān)管，必須多管齊下，采取有效措施。

從源頭上抓

存在會(huì)計(jì)舞弊的企業(yè)，首先問(wèn)責(zé)的是老板和領(lǐng)導(dǎo)，他們負(fù)最大的責(zé)任和主要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，把違法收益和違法成本合理對(duì)配，減少違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于違法收益的現(xiàn)象。如果存在巨大的違法收益，必須讓企業(yè)付出相應(yīng)的違法代價(jià)，絕不姑息。讓老板或者領(lǐng)導(dǎo)遵從財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和規(guī)章制度，不敢違法，更不敢犯法?！胺ツ静蛔云浔?，必復(fù)生；塞水不自其源，必復(fù)流”完善法律法規(guī)的建設(shè)。

堵塞法律漏洞，讓法律法規(guī)成為財(cái)會(huì)人員的免炒金牌，敢于說(shuō)真話，勇于依法辦事，干良心活，拿良心錢?？梢詮囊韵路矫嬉?guī)章制度去完善：

1、完善關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化的會(huì)計(jì)處理；

2、完善減值準(zhǔn)備規(guī)則；

3、完善財(cái)務(wù)信息更正規(guī)則。

（三）財(cái)會(huì)人員要提高職業(yè)道德教育水平

提升業(yè)務(wù)能力水平，增強(qiáng)法律意識(shí)，規(guī)規(guī)矩矩做老實(shí)賬，認(rèn)認(rèn)真真做會(huì)計(jì)人。

四、結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)舞弊對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效性產(chǎn)生了嚴(yán)重影響，這對(duì)企業(yè)發(fā)展、投資者的利益都產(chǎn)生了巨大的損害。懂得用冰山理論闡述會(huì)計(jì)舞弊的源由，深挖背后的動(dòng)機(jī)所在。洞察會(huì)計(jì)舞弊預(yù)警信號(hào)的征兆，找出強(qiáng)有力的合法合理措施解決存在的隱患，防范于未然。同時(shí)千方百計(jì)來(lái)糾正舞弊行為，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)上市公司和廣大中小企業(yè)良性發(fā)展。

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