王名利

【摘 要】本文從行業(yè)角度出發(fā)，基于舞弊的客觀條件、舞弊成本和舞弊動(dòng)機(jī)三個(gè)方面分析了會(huì)計(jì)舞弊的行業(yè)差異。認(rèn)為農(nóng)、林、牧、漁業(yè)容易出現(xiàn)舞弊造假，并且從上面提到的三個(gè)方面深入探討了農(nóng)、林、牧、漁行業(yè)舞弊頻發(fā)的原因。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊；行業(yè)差異；GONE理論

關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的研究，目前比較完善的理論是1993年Bologna等學(xué)者提出的會(huì)計(jì)舞弊GONE理論，該理論被簡(jiǎn)稱(chēng)為“四因素理論”，認(rèn)為舞弊由G（Greed貪婪）、O（Opportunity機(jī)會(huì)）、N（Need需要）、E（Exposure暴露）四個(gè)因素構(gòu)成，并且舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度由它們共同決定，四個(gè)因素之間相互作用，密不可分。后期，Bologna等學(xué)者又將GONE理論進(jìn)一步完善，提出了“會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”?；谏鲜隼碚摶A(chǔ)，本文將具體從客觀條件、舞弊成本和舞弊動(dòng)機(jī)三個(gè)方面分析農(nóng)林牧漁行業(yè)容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的原因。

一、客觀條件

結(jié)合“會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”，道德品質(zhì)——G（貪婪）因子和舞弊動(dòng)機(jī)——N（需求）因子屬于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，與會(huì)計(jì)主體有關(guān)；舞弊機(jī)會(huì)——O（機(jī)會(huì)）因子和舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性、發(fā)現(xiàn)后受懲罰的性質(zhì)與程度——E（暴露）因子屬于一般風(fēng)險(xiǎn)因子，受實(shí)體控制的影響。農(nóng)林牧漁行業(yè)的許多客觀條件為舞弊的發(fā)生提供了契機(jī)，具體分析如下：

1.農(nóng)林牧漁行業(yè)的主要資產(chǎn)主要是“生物性資產(chǎn)”，“生物性資產(chǎn)”的價(jià)值評(píng)估具有很大主觀性，被審計(jì)單位可調(diào)控的空間較大，屬于財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)界定為有生命的動(dòng)物和植物。與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等一般資產(chǎn)不同，生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力。因此，生物資產(chǎn)具有自然增值的特殊性。生物資產(chǎn)的特殊性使得其計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟臏?zhǔn)確程度不高，審計(jì)師對(duì)生物資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估主觀色彩濃厚。因此，農(nóng)林牧漁行業(yè)發(fā)生舞弊的可能性比較高。

2.針對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)和價(jià)值確定的評(píng)估方法，誤差較大、準(zhǔn)確程度欠佳。過(guò)去不久的獐子島“黑天鵝”事件再次引起了業(yè)界對(duì)審計(jì)有效性的關(guān)注，我們不禁思考獐子島十億扇貝去哪兒了？審計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)難度也比較大，因?yàn)樯蓉悓儆诤Ｑ笏a(chǎn)養(yǎng)殖。對(duì)于漁業(yè)，我們一般采用“標(biāo)志重捕法”來(lái)估計(jì)動(dòng)物的種群密度。然而，“標(biāo)志重捕法”的準(zhǔn)確程度可能受到很多因素的制約，例如：標(biāo)記個(gè)體與自然個(gè)體的混合所需時(shí)間估計(jì)錯(cuò)誤，被標(biāo)記個(gè)體的死亡、標(biāo)記遺失等。在估計(jì)植物的種群密度時(shí)普遍采用的“樣方法”也存在類(lèi)似“標(biāo)志重捕法”的缺陷。綜合上述分析，農(nóng)林牧漁行業(yè)的存貨盤(pán)點(diǎn)問(wèn)題是財(cái)務(wù)舞弊的導(dǎo)火索，評(píng)估方法的缺陷降低了會(huì)計(jì)舞弊被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)后暴露的可能性，也在一定程度上為會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生提供了某種契機(jī)。

3.農(nóng)林牧漁行業(yè)大量采用現(xiàn)金交易，存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的隱患較大。本文所指的現(xiàn)金是廣義概念上的現(xiàn)金?，F(xiàn)金的變現(xiàn)能力最強(qiáng)、流動(dòng)性最大，一直被認(rèn)為是可靠性最強(qiáng)的資產(chǎn)。然而，現(xiàn)金的這一優(yōu)點(diǎn)卻導(dǎo)致現(xiàn)金成為了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重點(diǎn)工具，特別是現(xiàn)金交易比較多的農(nóng)林牧漁行業(yè)。針對(duì)現(xiàn)金的舞弊行為可以總結(jié)為兩種情況：動(dòng)態(tài)的現(xiàn)金發(fā)生額舞弊和靜態(tài)的現(xiàn)金期末余額舞弊。相比其他行業(yè)，農(nóng)林牧漁行業(yè)現(xiàn)金結(jié)算的比例高，發(fā)生動(dòng)態(tài)的現(xiàn)金舞弊的可能性較大，例如：賬面上沒(méi)有反應(yīng)現(xiàn)金的流入金額和流出金額，制造虛假的現(xiàn)金流，混淆經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性的現(xiàn)金流等。特別是農(nóng)副產(chǎn)品的采購(gòu)和銷(xiāo)售常常使用現(xiàn)金，而非銀行轉(zhuǎn)賬，這一點(diǎn)造成舞弊審計(jì)上存在根本的困難。

4.農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的采購(gòu)方和銷(xiāo)售方分散。一般工商企業(yè)的上游和下游都是其他公司，相互之間的支付結(jié)算方式都是通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬，審計(jì)師通過(guò)向銀行函證或查詢(xún)銀行對(duì)賬等審計(jì)程序獲得基本的交易線索。但是對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，其上下游多數(shù)是小農(nóng)戶(hù)，終端分散，這種交易在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)幾乎不會(huì)留下任何痕跡，交易到底發(fā)生沒(méi)發(fā)生，價(jià)格、金額、數(shù)量是多少，核查的難度相當(dāng)大。另一方面，農(nóng)產(chǎn)品的采購(gòu)，農(nóng)戶(hù)無(wú)法開(kāi)具發(fā)票，采購(gòu)和銷(xiāo)售發(fā)票可能都是公司開(kāi)具的；這又給公司的財(cái)務(wù)舞弊提供了便利。

二、舞弊成本

農(nóng)林牧漁行業(yè)是我國(guó)典型的傳統(tǒng)、基礎(chǔ)、支柱型產(chǎn)業(yè)，其中農(nóng)業(yè)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本，為了支持和鼓勵(lì)農(nóng)林牧漁行業(yè)的發(fā)展，政府政策也有所傾斜，特別是針對(duì)農(nóng)業(yè)的發(fā)展。典型的政策優(yōu)惠就是國(guó)家稅法對(duì)農(nóng)林牧漁行業(yè)中的項(xiàng)目規(guī)定的稅收收入的減征甚至是免征，以及大量的政府補(bǔ)貼。農(nóng)林牧漁行業(yè)最大的舞弊成本就是稅收，然而又由于農(nóng)林牧漁行業(yè)中的很多項(xiàng)目享受減征或免征稅的政策，所以農(nóng)林牧漁行業(yè)的舞弊成本較低。較低的舞弊成本刺激了農(nóng)林牧漁行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，其舞弊行為具體表現(xiàn)為利用稅收政策上的優(yōu)惠“虛增收入”。

三、舞弊動(dòng)機(jī)

會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的壓力或動(dòng)機(jī)可能是經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上的困境以及對(duì)資本的急切需求。壓力是企業(yè)舞弊的行為動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)是行為發(fā)生的助燃劑。本文具體地從內(nèi)外兩方面分析農(nóng)林牧漁行業(yè)舞弊行為的動(dòng)機(jī)。

（一）內(nèi)部原因

1.成功上市的動(dòng)機(jī)。公司上市后有很多好處，這就是為什么很多公司不惜一切代價(jià)都要獲得上市資格的根本動(dòng)因。一般，大家都認(rèn)為公司上市的目的就是為了在資本市場(chǎng)上“圈錢(qián)”，其實(shí)這種理解較為片面。上市公司有很多優(yōu)勢(shì)：①最大的好處就是國(guó)家政策和法律都對(duì)上市公司有所傾斜，如：稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼、允許上市公司發(fā)行債券、用二級(jí)市場(chǎng)交易的股票市值作為質(zhì)押物向銀行融資等；②上市可以使公司的資產(chǎn)得以證券化，二級(jí)市場(chǎng)交易的價(jià)格直接反映股東價(jià)值，股東價(jià)值能夠得到最大程度的體現(xiàn)；③上司公司股票的流通增強(qiáng)了資產(chǎn)的變現(xiàn)能力；④“廣告效應(yīng)”，即上市公司的知名度和信譽(yù)會(huì)比較好等。然而，我國(guó)證券市場(chǎng)的容量有限，為了提高上市公司的質(zhì)量，我國(guó)《公司法》中對(duì)公司上市的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的限定。會(huì)計(jì)舞弊成為公司上市的一種手段，農(nóng)林牧漁行業(yè)也不例外。

2.保留殼資源的動(dòng)機(jī)。上市條件的嚴(yán)格限定、特別處理（*ST/ST）制度和退市制度使得上市公司面臨很大的壓力，特別是農(nóng)林牧漁行業(yè)中的上市公司受“天時(shí)”影響很大，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)波動(dòng)很大，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很大。為了避免被“摘牌”，農(nóng)林牧漁行業(yè)中的上市公司會(huì)不惜選擇會(huì)計(jì)舞弊。

3.進(jìn)入資本市場(chǎng)“圈錢(qián)”的動(dòng)機(jī)。在股票市場(chǎng)上籌集資金的途徑包括增發(fā)股票和配股等，債務(wù)籌資主要通過(guò)發(fā)行債券和向銀行申請(qǐng)貸款進(jìn)行。我國(guó)新股發(fā)行價(jià)由確定的市盈率和上市公司的每股收益確定，為了籌集更多的資金，上市公司虛增利潤(rùn)。另外，在債務(wù)籌資中，為了資產(chǎn)的安全性，債權(quán)人一般會(huì)要求與債務(wù)人簽訂附有保護(hù)性限制性條款的債務(wù)契約。為了避免違約，公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性相應(yīng)提高。

4.政治成本的動(dòng)機(jī)。農(nóng)林牧漁行業(yè)容易受到政治因素的影響，屬于政治敏感性行業(yè)。為了降低政治成本，上市公司的舞弊行為具體表現(xiàn)如下：為了得到政府的保護(hù)和幫助，虛減盈利；對(duì)于那些與地方政府關(guān)聯(lián)度比較大的上市公司，政府給予的稅收上的減征、免征和財(cái)政補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策刺激公司的表現(xiàn)欲，會(huì)誘發(fā)公司虛增盈余，以獲取財(cái)政的持續(xù)幫助和保護(hù)。

（二）外部原因

1.外部監(jiān)管不夠。首先，農(nóng)林牧漁行業(yè)中的公司普遍沒(méi)有建立起現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制，容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊；其次，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，但在實(shí)際的審計(jì)工作中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法規(guī)的不健全（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約的成本遠(yuǎn)低于違約收益，處罰力度不夠等）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的外部審計(jì)的監(jiān)管力度弱化。最后，會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)后的懲罰力度不夠也是一個(gè)重要而不可忽視的原因，E（暴露）因子在我國(guó)有待強(qiáng)化。

2.信息的不對(duì)稱(chēng)是會(huì)計(jì)舞弊行為的理論支柱之一。信息不對(duì)稱(chēng)會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，最典型的就是“安然事件”。會(huì)計(jì)信息的失真和外部審計(jì)的失效讓曾經(jīng)在世界500強(qiáng)中位列16的美國(guó)安然公司以破產(chǎn)告終，伴隨而來(lái)的還有安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的消失。由于信息的不對(duì)稱(chēng)，使得股東和債權(quán)人都承受沉重的損失?；谖写砝碚?，充分掌握信息的代理人可能出于自身利益最大化的考慮而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，欺騙信息不充分的委托人。

本文認(rèn)為，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合會(huì)計(jì)舞弊的行業(yè)差異，不斷改進(jìn)和完善政府監(jiān)督和外部審計(jì)工作。對(duì)于容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的農(nóng)林牧漁行業(yè)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注利用稅收優(yōu)惠政策的空隙的舞弊行為；同時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)要求農(nóng)林牧漁行業(yè)建立一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕?jīng)營(yíng)治理機(jī)制，以防范該行業(yè)利用生物性資產(chǎn)評(píng)估方面的困難故意經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)旒?。相關(guān)部門(mén)還應(yīng)當(dāng)結(jié)合文化因素因地制宜，做好宣傳工作，從而起到一種引導(dǎo)作用和效仿效應(yīng)。良好的社會(huì)氛圍是治理會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的重要前提。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）