王　征，崔　瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，云南　昆明　650201）

水資源會計核算淺析

王征，崔瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，云南昆明650201）

黨的十八屆四中全會再次明確要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋。量化評估自然資源資產(chǎn)，必須建立一套科學(xué)可行的資源會計核算方法。開展水資源會計核算，有利于及時掌握經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對水資源資產(chǎn)的占有、使用、消耗、恢復(fù)和增值的動態(tài)變化，全面提高政府對水資源開發(fā)、利用、節(jié)約、保護(hù)和管理的科學(xué)決策水平。

水資源；會計核算；計量

一、水資源會計要素的確認(rèn)

水資源在確認(rèn)的時候，應(yīng)該考慮它的特殊性。本文將分別從水資源資產(chǎn)、負(fù)債、成本費用、收益等方面對水資源會計要素進(jìn)行確認(rèn)。

1、水資源資產(chǎn)的確認(rèn)

水資源轉(zhuǎn)化為企業(yè)水資源資產(chǎn)必須滿足的條件：稀缺性；能用貨幣計量；收益性；能為企業(yè)擁有或控制；能夠用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得。

水資源能否作為企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，除了上述條件外，還應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：未來效用的可能性；計量的可靠性；水資源資產(chǎn)的地域范圍。

2、水資源負(fù)債的確認(rèn)

水資源負(fù)債是否可以作為一項負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)符合以下的標(biāo)準(zhǔn)：這項負(fù)債在現(xiàn)實中是存在的，因為過去的經(jīng)濟(jì)活動而產(chǎn)生的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)義務(wù)；導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益或生態(tài)效益流出；用金額可以可靠計量流出的利益；負(fù)債的金額必須是可以確定的或者可以進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙嫛?/p>

3、水資源成本的確認(rèn)

水資源成本包括水資源保護(hù)成本和水資源損害成本，都是在首次識別確認(rèn)。水資源保護(hù)成本如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將水資源成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷。否則，應(yīng)作為費用計入當(dāng)期損益。

水資源損害成本，由于水資源本身的特殊性，一旦對其造成損害，就很難在短時間內(nèi)得到恢復(fù)、治理。有些時候雖然不是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的直接支出，但從長遠(yuǎn)來看意味著整體財富的減少。

4、水資源收益的確認(rèn)

水資源收益指在一段時期內(nèi)，由于利用水資源或改善水資源所獲得能夠用貨幣計量的收益。確認(rèn)水資源會計的收益應(yīng)掌握的具體標(biāo)準(zhǔn)：要關(guān)系到未來經(jīng)濟(jì)利益和生態(tài)利益的增加；可以同時確認(rèn)水資源資產(chǎn)的增加和水資源負(fù)債的減少；能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行計量。

綜上所述，水資源會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)進(jìn)行水資源會計核算的基礎(chǔ)。只有明確了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能對水資源資源進(jìn)行正確的會計核算。

二、水資源會計賬務(wù)處理

會計中的借貸記賬法已經(jīng)是一套比較成熟、科學(xué)和完善的復(fù)式記賬體系，完全可以用來記錄關(guān)于水資源的取得、耗費、所得收益等事項。

1、水資源會計賬戶設(shè)置

要對會計要素進(jìn)行會計記錄，必須設(shè)置相關(guān)賬戶。在水資源會計中，可以設(shè)置如下賬戶來記錄和核算水資源資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶、成本費用類賬戶和損類益賬戶。

（1）資產(chǎn)類賬戶。設(shè)置“水資源資產(chǎn)”賬戶，用于反映水資源資產(chǎn)增減變化情況。“水資源資產(chǎn)”賬戶借方記錄水資源資產(chǎn)的增加，貸方記錄水資源資產(chǎn)的減少，余額在借方，表示期末水資源資產(chǎn)的余額。

（2）負(fù)債類賬戶。此類科目可設(shè)“應(yīng)付水資源降級費”、“應(yīng)付水資源補(bǔ)償費”、“應(yīng)付水資源維護(hù)建設(shè)費”等科目。

（3）成本費用類賬戶。水資源成本費用應(yīng)根據(jù)其耗用和發(fā)生性質(zhì)不同，分別列入“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“制造費用”等賬戶，并開設(shè)相應(yīng)的二級賬戶。此類賬戶，借方反映費用的增加數(shù)、貸方反映期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方數(shù)，結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。

水資源收益類科目主要設(shè)置“水資源收入”等科目?！八Y源收入”賬戶反映企業(yè)在改善資源和自然環(huán)境時所取得的收益。貸方反映收入的取得數(shù)，借方反映期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶貸方的數(shù)額，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

2、企業(yè)取得水資源使用權(quán)的賬務(wù)處理

（1）購買式。即企業(yè)直接向水資源所有者購買水資源的使用權(quán)，其賬務(wù)處理就是將“水資源資產(chǎn)”記作借方，“銀行存款”記作貸方。分?jǐn)傎~務(wù)處理是將生產(chǎn)成本記作借方，水資源資產(chǎn)累計耗損記作貸方。

（2）股權(quán)式。由于國家擁有對水資源的所有權(quán)，因此企業(yè)取得的水資源應(yīng)看作國家投入的資本，在賬戶中增設(shè)“實收資本—國家資本（水資源）”。其賬務(wù)處理就是將“水資源資產(chǎn)”記作借方，將“實收資本-國家資本（水資源）”記作貸方。

（3）債務(wù)式。即企業(yè)用欠債的方式向水資源所有者借得水資源使用權(quán)。這種方式下，由于水資源的所有權(quán)和使用權(quán)并未真正轉(zhuǎn)移。其賬務(wù)處理就是將“水資源資產(chǎn)資源的價值”記作借方，將“長期應(yīng)付款-（國家）”記作貸方。

（4）租賃式。即經(jīng)營企業(yè)以租賃方式向水資源所有者租賃取得水資源的使用權(quán)。其賬務(wù)處理就是將“水資源資產(chǎn)以后各期支付租賃款的現(xiàn)值和”記作借方，把“長期應(yīng)付款-應(yīng)付水資源租賃款”記作貸方。

3、有關(guān)成本費用的會計處理

電商(商務(wù)秘書)場景實驗室教學(xué)有效地建立起了課堂與崗位間的密切聯(lián)系，提高了學(xué)習(xí)的實用性和學(xué)生的崗位實踐能力。教學(xué)中，教師以電商場景實驗室或企業(yè)真實場景為平臺，通過完成場景任務(wù)將理論知識與崗位實踐有機(jī)聯(lián)系起來，為學(xué)生就業(yè)奠定了堅實的基礎(chǔ)。電商(商務(wù)秘書)場景實驗室教學(xué)中，教師自身的專業(yè)素質(zhì)和能力也得到了逐步提升。

（1）水資源使用權(quán)是租來的，那么每期在支付租金時，其賬務(wù)處理就是將“長期應(yīng)付款和財務(wù)費用”記作借方，“銀行存款每期支付租金”記作貸方。

（2）如果水資源使用權(quán)用欠債方式取得，每期支付的錢就是借款的利息。其賬務(wù)處理就是將“管理費用”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（3）不管以什么方式取得水資源的使用權(quán)，企業(yè)在利用水資源時都會向政府交納“水資源環(huán)境補(bǔ)償費”。其賬務(wù)處理就是將“管理費用”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（4）經(jīng)營企業(yè)如果購買了防污染設(shè)備，其賬務(wù)處理就是將“管理費用-水資源維護(hù)建設(shè)費”記作借方，“銀行存款”記作貸方。

（5）企業(yè)如果按期提取一定的排污費，應(yīng)借記“管理費用-排污費”科目，貸記“應(yīng)付水資源維戶建設(shè)費”科目。

（6）企業(yè)如果超出排放標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)繳排污費時，借記“營業(yè)外支出-罰賠支出”科目，貸記“應(yīng)付水資源維護(hù)建設(shè)費”科目。

4、損益處理

（1）企業(yè)如果賣出轉(zhuǎn)讓水資源資產(chǎn)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，而“其他業(yè)務(wù)支出”記作借方，“水資源資產(chǎn)“記作貸方。

（2）如果出現(xiàn)自然災(zāi)害或者有人為原因給水資源造成損失，借記“營業(yè)外支出”，貸記“水資源資產(chǎn)”。

（3）如果水污染了，環(huán)保部門就要有立項的工程設(shè)施支出，應(yīng)借記“營業(yè)外支出”，貸記“銀行存款”。

（4）如果企業(yè)非常維護(hù)水資源利用，環(huán)保等部門會給予一定的獎勵，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。

5、水資源資產(chǎn)增值核算

（1）如果因為不合理開發(fā)水資源而造成自然增值，借記”水資源資產(chǎn)”，貸記“未實現(xiàn)增值”。

（2）增值后，應(yīng)該按照原來取得的成本加上新增價值來計量。將“未實現(xiàn)增值”記作借方，“留存收益或收益”記作貸方。

6、水資源會計年終結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理

（1）將所有取得的收益記入“本年利潤”貸方，其會計處理為：借記“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”，貸記“本年利潤”。同時將所有成本費用記入“本年利潤”借方，應(yīng)借記“本年利潤”，貸記“其他業(yè)務(wù)支出”、“營業(yè)外支出”、“管理費用”、“財務(wù)費用”。

（2）在結(jié)束年終利潤分配后，應(yīng)將“本年利潤”余額結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中。若盈利，把“本年利潤”記作借方，“利潤分配-未分配利潤”記作貸方。若虧損，借記“利潤分配-未分配利潤”，貸記“本年利潤”。同時，要將“利潤分配”有關(guān)明細(xì)余額，全部結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中。

三、補(bǔ)充報告模式下的會計報表

1、補(bǔ)充報告模式下的利潤表

水資源收入包括兩方面，即直接收益和間接收益。水資源問題所引發(fā)的成本和費用至少有以下幾種，都相應(yīng)計入了“管理費用”和“營業(yè)外支出”等項下。

2、補(bǔ)充報告模式下的資產(chǎn)負(fù)債表

在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目下增設(shè)明細(xì)賬，單獨反映企業(yè)擁有的水資源資產(chǎn)。企業(yè)的水資源負(fù)債可分成三類：第一類是流動水資源負(fù)債；第二類是長期水資源負(fù)債。這兩類負(fù)債建議在資產(chǎn)負(fù)債表下單設(shè)“流動水資源負(fù)債”、“長期水資源負(fù)債”予以反映；第三類是或有負(fù)債。

3、補(bǔ)充報告模式下的現(xiàn)金流量表

補(bǔ)充報告模式下的現(xiàn)金流量表可以將當(dāng)期的水資源收支列入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，將資本性的水資源收支列入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中。如果金額巨大，也可以考慮在傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量表中增設(shè)“水資源活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”予以反映。

表1　水資源資產(chǎn)負(fù)債表

四、結(jié)語

水資源會計是新型的研究方向，會計人員應(yīng)根據(jù)其特性，積極借鑒前人的研究成果，制訂合理的核算理論及方法，提高我國水資源利用效率，深入調(diào)查研究，建立我國水會計核算體系，豐富和完善我國的水會計核算體系。隨著我國將水安全戰(zhàn)略提高到一個新的重要高度，水資源會計核算將成為各級政府、企事業(yè)單位和有關(guān)機(jī)構(gòu)的常態(tài)化工作，以及考核和衡量政府政績的重要標(biāo)準(zhǔn)。

［1］劉汗、張嵐：澳大利亞水資源會計核算的經(jīng)驗及啟示［J］.水利發(fā)展研究，2015（5）.

［2］陳波、楊世忠：會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用［J］.會計研究，2015（2）.

［3］李艷、張巧良：關(guān)于水資源會計核算的理論思考及方法探討［J］.會計與審計，2015（10）.

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［5］高敏雪：擴(kuò)展的自然資源核算——以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為重點［J］.統(tǒng)計研究，2016（1）.

（責(zé)任編輯：郭亞娟）