【摘 要】 依據(jù)高階梯隊(duì)理論，文章選取2007—2014年滬深兩市A股制造型企業(yè)為樣本，選取簽字注冊會計師的性別、學(xué)歷、專業(yè)、任期、職位、資質(zhì)和工作經(jīng)歷為考察變量，研究簽字注冊會計師的人口統(tǒng)計特征對審計質(zhì)量的影響。研究表明，簽字注冊會計師的學(xué)歷和資質(zhì)對審計質(zhì)量有一定影響。細(xì)分向上和向下操縱盈余，簽字注冊會計師的學(xué)歷、資質(zhì)、專業(yè)背景能夠約束向上操縱盈余；而簽字注冊會計師的資質(zhì)能夠抑制向下操縱盈余。

【關(guān)鍵詞】 簽字注冊會計師； 人口統(tǒng)計特征； 審計質(zhì)量

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0112-04

一、問題的提出

據(jù)報道，東芝公司在過去幾年虛增利潤12億美元，而在屢次審計中卻未被發(fā)現(xiàn)，這一財務(wù)丑聞在審計界引發(fā)熱議。審計是注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報告誤述的過程，審計質(zhì)量的高低不僅關(guān)乎事務(wù)所的名譽(yù)，更影響整個市場的健康發(fā)展。影響審計質(zhì)量的因素很多，從公司層面考慮，公司治理、客戶特點(diǎn)、事務(wù)所規(guī)模都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響；從個人層面來看，簽字注冊會計師的性別、學(xué)歷、工作經(jīng)歷、資質(zhì)等人口統(tǒng)計特征在一定程度上能反映其認(rèn)知、價值觀以及工作的嫻熟度，進(jìn)而影響到公司信息的披露。日本早稻田大學(xué)商學(xué)院教授Yoshinori Kawamura指出當(dāng)前有經(jīng)驗(yàn)的、合格的會計數(shù)量有限，因此同一注冊會計師勢必同時服務(wù)于多家企業(yè)，從而使得注冊會計師對各大公司的審計影響不在局限于一個公司，而是整個市場。

高階梯隊(duì)理論認(rèn)為，具有不同的性別、年齡、學(xué)歷、資質(zhì)等人口統(tǒng)計特征的領(lǐng)導(dǎo)者對企業(yè)的決策會產(chǎn)生較大的差異。同理不難推出，具備不同人口統(tǒng)計特征的注冊會計師在審計過程中也會對被審公司的財務(wù)狀況作出不同判斷，提出不同的審計意見，從而影響資本市場。當(dāng)前對簽字注冊會計師人口特征的研究局限于性別、年齡、學(xué)歷、是否黨員、專業(yè)背景這幾項(xiàng)，本文試圖引進(jìn)簽字注冊會計師的資質(zhì)即所獲除注冊會計師證書以外的相關(guān)證書或職稱及自身的工作經(jīng)歷這兩項(xiàng)人力資本特征來探索注冊會計師人口統(tǒng)計特征對審計質(zhì)量的影響，進(jìn)一步豐富審計質(zhì)量影響因素研究。研究會計師資質(zhì)和經(jīng)歷對審計質(zhì)量的影響，也為注冊會計師提升自己和事務(wù)所選拔及考核簽字注冊會計師提供一定的支持。

二、理論分析與研究假設(shè)

行為會計是以人為本的行為科學(xué)在會計領(lǐng)域應(yīng)用的綜合性、交叉性的管理活動，該活動認(rèn)為財務(wù)決策過程是一個心理過程，而心理學(xué)的研究又提供了員工行為因素對行為結(jié)果的影響路徑，可通過建立員工的人口統(tǒng)計特征與其行為結(jié)果的關(guān)系來觀察不同人口統(tǒng)計特征的簽字注冊會計師是否存在不同的行為結(jié)果[ 1 ]。因此，本文將簽字注冊會計師的性別、學(xué)歷、專業(yè)、任期、職位、資質(zhì)和工作經(jīng)歷作為審計質(zhì)量的解釋變量，提出如下假設(shè)。

（一）簽字注冊會計師的性別

Barua和Lewis（2010）[ 2 ]發(fā)現(xiàn)相比男性而言，女性管理者更加傾向穩(wěn)健的財務(wù)管理，即女性比男性厭惡風(fēng)險，在具有女性領(lǐng)導(dǎo)者的企業(yè)，會計穩(wěn)健性更高。此外，社會化理論認(rèn)為女性更加保守和獨(dú)立，在抗拒不道德行為時，女性更加堅決?；谀信囊陨喜町悾院炞肿詴嫀煏榱艘?guī)避風(fēng)險而更加仔細(xì)認(rèn)真地對待被審單位的財務(wù)報告，出具更高質(zhì)量的審計報告。因此提出如下假設(shè)：

H1：女性簽字注冊會計師謹(jǐn)慎和細(xì)致的特征會助其在工作中出具更加高質(zhì)量的審計報告。

（二）簽字注冊會計師的學(xué)歷

學(xué)歷不僅代表會計師以往的知識，更代表其學(xué)習(xí)能力和認(rèn)知能力，具有較高學(xué)歷的注冊會計師往往有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和認(rèn)知能力，從而具有更強(qiáng)的應(yīng)變能力[ 3 ]。審計工作是一項(xiàng)需具備較高專業(yè)判斷能力的工作，只有具備較高的個人能力和認(rèn)知力，才能在復(fù)雜多變的工作環(huán)境中作出理性的判斷。因此提出如下假設(shè)：

H2：具備較高學(xué)歷的簽字注冊會計師所主持的審計項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（三）簽字注冊會計師的教育背景

張兆國、吳偉榮、陳雪芩（2014）[ 4 ]發(fā)現(xiàn)管理者的教育背景一定程度會影響公司的決策。審計作為一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)較強(qiáng)的工作，具有相應(yīng)的教育經(jīng)歷能夠提高簽字注冊會計師的業(yè)務(wù)能力。因此提出如下假設(shè)：

H3：具有相關(guān)教育背景的簽字注冊會計師參與的審計項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（四）簽字注冊會計師的任期

高階梯隊(duì)理論提出任期是對管理者認(rèn)知水平、閱歷和社會經(jīng)驗(yàn)的反映。具有較長任期的注冊會計師具備較強(qiáng)的溝通、應(yīng)變和洞察力，在工作中能夠較快地發(fā)現(xiàn)并解決問題[ 5 ]。因此，提出如下假設(shè)：

H4：任期較長的簽字注冊會計師參與的審計項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（五）簽字注冊會計師的職位

當(dāng)前注冊會計師中有合伙人和非合伙人之分。理論分析認(rèn)為，作為合伙人的簽字注冊會計師更加注重公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，會盡量降低公司的審計風(fēng)險。Trotman（2009）[ 6 ]發(fā)現(xiàn)簽字注冊會計師同時為合伙人的情況下要求被審單位提供更加充分的審計證據(jù)，對審計過程也嚴(yán)格控制，因而審計質(zhì)量也較高。因此，提出如下假設(shè)：

H5：作為合伙人的簽字注冊會計師參與的審計項(xiàng)目質(zhì)量更高。

（六）簽字注冊會計師的資質(zhì)

本文所指的簽字注冊會計師的資質(zhì)包括簽字注冊會計師獲得的除了注冊會計師證書以外的會計等相關(guān)證書或者相關(guān)職稱[ 7 ]。作為一名注冊會計師，其他類型的證書也是豐富其知識的必要手段，如注冊稅務(wù)師，國際注冊會計師等。擁有其他相關(guān)證書，一定程度上反映了該注冊會計師的專業(yè)知識儲備及學(xué)習(xí)能力，而職稱反映了該注冊會計師在相關(guān)領(lǐng)域的認(rèn)可度。因而，理論分析認(rèn)為，具備較高資質(zhì)的簽字注冊會計師更有能力發(fā)現(xiàn)并指出被審計單位盈余管理程度，因此，提出如下假設(shè)：

H6：擁有其他相關(guān)證書或職稱的簽字注冊會計師參與的審計項(xiàng)目質(zhì)量更高。

（七）簽字注冊會計師的工作經(jīng)歷

任職多家企業(yè)的管理者具有豐富的工作閱歷和較厚實(shí)的人脈，對于各行業(yè)的了解及熟悉，能讓簽字注冊會計師短時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)被審單位的問題[ 8 ]，因此，提出如下假設(shè)：

H7：具有豐富工作經(jīng)歷的簽字注冊會計師參與的審計項(xiàng)目質(zhì)量較高。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇

本文選取2007—2014年滬深兩市A股制造業(yè)公司為研究樣本，并按照下列標(biāo)準(zhǔn)加以篩選：（1）剔除當(dāng)年上市公司；（2）剔除ST或者*ST公司；（3）剔除信息不完整公司。按照配對原則，本文根據(jù)財務(wù)報告披露的簽字注冊會計師的名字，從中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站手工搜集簽字注冊會計師的人口統(tǒng)計特征，剔除信息不完善樣本，共獲得1 256位簽字注冊會計師數(shù)據(jù)。本文簽字注冊會計師個人特征所涉及的上市公司年報數(shù)據(jù)來源于銳思數(shù)據(jù)庫。

（二）審計質(zhì)量的度量

本文選取操縱性應(yīng)計利潤的絕對值作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)，采用截面基本Jones模型對上市公司的盈余管理程度進(jìn)行度量，計算得出DA，取其絕對值A(chǔ)BSDA替代審計質(zhì)量。

（三）簽字注冊會計師個人特征的度量

為配合實(shí)證研究需要，本文對所搜集的簽字注冊會計師個人特征進(jìn)行了量化處理，具體如下：

1.性別（Male）：若簽字注冊會計師為男性，Male取1，否則為0。

2.學(xué)歷（Edu）：樣本中簽字注冊會計師的學(xué)歷最高為博士，最低為中專。擁有碩士學(xué)歷及以上的簽字注冊會計師占10.21%，50.48%的簽字注冊會計師擁有本科學(xué)歷，29.58%的簽字注冊會計師擁有?？茖W(xué)歷，其余9.73%為擁有中專學(xué)歷的簽字注冊會計師。本文以本科學(xué)歷為界限，當(dāng)簽字注冊會計師為本科及以上學(xué)歷時，Edu取1，否則為0。

3.職位（Partner）：若簽字注冊會計師是合伙人，Partner取1，否則為0。

4.任職時間（Tenure）：擔(dān)任簽字注冊會計師的年限。

5.專業(yè)（Major）：若簽字注冊會計師擁有會計或?qū)徲嬒嚓P(guān)專業(yè)背景，Major取1，否則為0。

6.資質(zhì)（Level）：證書或者職稱是簽字注冊會計師資質(zhì)的證明，一定程度上也反映了注冊會計師的業(yè)務(wù)水平。 若簽字注冊會計師擁有除注冊會計師證書之外的資質(zhì)證明，Level取1，否則為0。

7.工作經(jīng)驗(yàn)（Experience）：若簽字注冊會計師有除會計師事務(wù)所之外的工作經(jīng)驗(yàn)，Experience取1，否則為0。

（四）控制變量

本文借鑒劉笑霞、李明輝（2012）[ 9 ]的研究成果，選取財務(wù)杠桿Lev、現(xiàn)金流量Cash flow（經(jīng)營活動現(xiàn)金流/期初資產(chǎn)總額）、盈利能力ROA、盈虧情況Loss、上市年數(shù)Listage、成長性Growth、公司規(guī)模Lnasset作為本文的控制變量。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計

表1報告了本文所選變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。從表1數(shù)據(jù)可以看出，ABSDA的均值為0.0896。代表簽字注冊會計師個人特征的7個變量中，Male的均值為0.72，表明樣本中有72%的簽字注冊會計師為男性；Edu的均值為0.73，表明有73%的簽字注冊會計師為本科及以上學(xué)歷，大部分簽字注冊會計師都有較好的教育背景；Partner的均值為0.59，表明半數(shù)以上簽字注冊會計師為合伙人；Major的均值為0.55，表明超過一半的簽字注冊會計師有會計或?qū)徲嬒嚓P(guān)背景，具有良好的專業(yè)支撐；Tenure的均值為10.74，中位數(shù)為11，表明大多數(shù)簽字注冊會計師的任期在11年左右，具有一定的工作經(jīng)驗(yàn)；Level的均值為0.16，表明16%的簽字注冊會計師有其他相關(guān)證書或者職稱；Experience的均值為0.07，表明樣本中有除會計師事務(wù)所就職經(jīng)驗(yàn)的簽字注冊會計師較少，僅占樣本的7%。

（二）多重共線性檢驗(yàn)

表2是對各變量之間多重共線性問題進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。由表2可見，各變量的VIF值均小于2，說明各變量之間不存在多重共線性問題。

（三）多元線性回歸

表3是多元線性回歸結(jié)果。本文區(qū)分了三組樣本分別進(jìn)行多元線性回歸，表中第二列是全樣本檢驗(yàn)，第三列、第四列是DA>0、DA<0樣本的多元回歸結(jié)果。

從全樣本數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)結(jié)果可以看出7個考察變量中，除Partner和Experience之外，回歸系數(shù)均為負(fù)數(shù)，其中Edu和Level變量在5%的水平顯著負(fù)相關(guān)，表明簽字注冊會計師學(xué)歷越高，資質(zhì)越深，越能夠提升其審計質(zhì)量，也證實(shí)了本文的假設(shè)H2和H6。簽字注冊會計師的職位等級與原假設(shè)不一致，作為合伙人的簽字注冊會計師在執(zhí)行項(xiàng)目過程中可能會存在短視行為，加上自身較大的權(quán)力，他們可能會作出犧牲審計質(zhì)量的行為。工作經(jīng)歷與H7不一致，可能的原因是，有豐富工作經(jīng)歷和厚實(shí)人脈關(guān)系的簽字注冊會計師有復(fù)雜的人脈關(guān)系，可能礙于面子而在審計過程中采取冒進(jìn)的工作態(tài)度[ 10 ]。

為檢驗(yàn)簽字注冊會計師的人口統(tǒng)計特征對不同方向盈余管理的影響，本文進(jìn)一步將樣本分為DA>0和DA<0兩組分別進(jìn)行回歸分析。當(dāng)DA>0，樣本量為974個。從回歸結(jié)果看，Edu的回歸系數(shù)在5%的水平顯著負(fù)相關(guān)，與全樣本一致。另外，Major和Level的回歸系數(shù)在10%的水平顯著負(fù)相關(guān)，表明簽字注冊會計師擁有審計或者會計專業(yè)背景或有其他證書或者職稱，能夠發(fā)現(xiàn)公司向上操縱盈余從而提高審計質(zhì)量，而其他人口特征變量的回歸系數(shù)不顯著。當(dāng)DA<0時，樣本量僅282個。從回歸結(jié)果來看，Level系數(shù)為-0.033，在1%的水平顯著，表明簽字注冊會計師擁有其他證書或者職稱能夠發(fā)現(xiàn)公司向下操縱盈余從而提高審計質(zhì)量。而其他考察變量與因變量不存在顯著相關(guān)關(guān)系。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文檢驗(yàn)了簽字注冊會計師人口統(tǒng)計特征與審計質(zhì)量的關(guān)系，為了檢驗(yàn)上述回歸分析的可靠性，本文從如下方面進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）改用托賓Q值替代公司的成長性；（2）在估計DA值時加入ROA指標(biāo)來控制業(yè)績。通過以上兩項(xiàng)測試，研究結(jié)論未發(fā)生變化。

五、結(jié)論

本文利用高階梯隊(duì)理論，選取2007—2014年滬深A(yù)股制造業(yè)上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，以操縱性應(yīng)計利潤的絕對值為審計質(zhì)量的替代變量，考察簽字注冊會計師的7大人口統(tǒng)計特征對審計質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師的學(xué)歷和資質(zhì)對審計質(zhì)量有較明顯的影響。進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，在向上操縱應(yīng)計利潤的公司中，簽字注冊會計師的學(xué)歷、資質(zhì)和專業(yè)背景對審計質(zhì)量有一定影響；而在向下操縱應(yīng)計利潤的公司中，僅有簽字注冊會計師的資質(zhì)對審計質(zhì)量有一定影響。

本研究表明，簽字注冊會計師的資質(zhì)和學(xué)歷、專業(yè)背景對審計質(zhì)量有重要影響，這也說明了加強(qiáng)簽字注冊會計師后續(xù)培訓(xùn)和專業(yè)知識豐富及職稱考核的必要性和重要性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張蓮銀.我國制造業(yè)財務(wù)困境預(yù)警研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2013.

[2] BARUA A，DAVIDSON L F，RAMA D V，et al.CFO gender and accruals quality[J].Accounting Horizons，2010，24（1）：25-29.

[3] 何威風(fēng)，劉啟亮.我國上市公司高管背景特征與財務(wù)重述行為研究[J].管理世界，2010（7）：144-155.

[4] 張兆國，吳偉榮，陳雪芩.簽字注冊會計師背景特征影響審計質(zhì)量研究：來自中國上市公司經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中國軟科學(xué)，2014（11）：95-104.

[5] 吳偉榮，鄭寶紅.簽字注冊會計師任期、媒體監(jiān)督與審計質(zhì)量研究[J].中國軟科學(xué)，2015（3）：93-104.

[6] TROTMAN K， WRIGHT A， WRIGHT S.An examination of the effects of auditor rank on pre-negotiation judgments [J].Auditing： A Journal of Practice & Theory，2009，28（1）：191-203.

[7] 葉瓊燕，于忠泊.審計師個人特征與審計質(zhì)量[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011（2）：117-124.

[8] 張兆國，劉永麗，談多嬌.管理者背景特征與會計穩(wěn)健性：來自中國上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會計研究，2011（7）：11-18，97.

[9] 劉笑霞，李明輝.會計師事務(wù)所人力資本特征與審計質(zhì)量：來自中國資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計研究，2012（2）：82-89.

[10] 王兵，陳運(yùn)佳，孫小杰.內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人特征與公司盈余質(zhì)量關(guān)系研究[J].審計研究，2014（3）：75-83.