摘要：隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，質(zhì)量與企業(yè)的總體經(jīng)濟效益的聯(lián)系日益密切，如何有效地利用人力、物力、財力、信息等資源，以最經(jīng)濟的手段生產(chǎn)出顧客滿意的產(chǎn)品，日益受到人們的關(guān)注。為完善全面質(zhì)量管理體系，健全全面質(zhì)量管理制度，明確各責(zé)任部門的質(zhì)量成本職責(zé)，降低質(zhì)量總成本，提高經(jīng)濟效益，對全面質(zhì)量成本核算模式的探究成為質(zhì)量問題的關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞：全面質(zhì)量管理；傳統(tǒng)的質(zhì)量管理；全面質(zhì)量成本核算

隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，質(zhì)量與企業(yè)的總體經(jīng)濟效益的聯(lián)系日益密切，如何有效地利用人力、物力、財力、信息等資源，以最經(jīng)濟的手段生產(chǎn)出顧客滿意的產(chǎn)品，達(dá)到產(chǎn)品的質(zhì)量性與經(jīng)濟性的統(tǒng)一，日益受到企業(yè)決策層的關(guān)注。因此，對全面質(zhì)量成本核算模式的探究成為質(zhì)量問題的關(guān)鍵。

一、全面質(zhì)量管理的概念與特點

全面質(zhì)量管理是指導(dǎo)和控制某組織與質(zhì)量有關(guān)的彼此協(xié)調(diào)的活動。全面質(zhì)量管理，簡稱TQM是基于組織全員參與的一種質(zhì)量管理形式。具體地說，全面質(zhì)量管理就是以質(zhì)量為中心，全體職工以及有關(guān)部門積極參與，把專業(yè)技術(shù)、經(jīng)營管理、數(shù)理統(tǒng)計和思想教育結(jié)合起來，建立起產(chǎn)品的研究、設(shè)計、生產(chǎn)、服務(wù)等全過程的質(zhì)量管理體系。

與傳統(tǒng)的質(zhì)量管理相比較，全面質(zhì)量管理具有以下特點：

（1）從過去的以事后檢驗和把關(guān)轉(zhuǎn)變?yōu)橐灶A(yù)防為主，即從管結(jié)果轉(zhuǎn)變?yōu)楣芤蛩亍?/p>

（2）從過去的就事論事、分散管理，轉(zhuǎn)變?yōu)橐韵到y(tǒng)的觀點為指導(dǎo)進(jìn)行全面的綜合治理。

（3）突出以質(zhì)量為中心，圍繞質(zhì)量開展全員的工作。

（4）由單純符合標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足顧客需要，滿足顧客要求是全面質(zhì)量管理的基本出發(fā)點。

二、全面質(zhì)量成本與全面質(zhì)量管理的關(guān)系

首先，全面質(zhì)量成本是為了適應(yīng)全面質(zhì)量管理的要求而產(chǎn)生的。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念只能與質(zhì)量管理的概念相適應(yīng)，而現(xiàn)今已將質(zhì)量管理提高到全面質(zhì)量管理水平的認(rèn)識上，就必須提出全面質(zhì)量成本的概念與其相適應(yīng)。因為從質(zhì)量管理到全面質(zhì)量管理，內(nèi)涵擴大了，如果質(zhì)量成本仍舊停留在質(zhì)量管理成本的水平上，就無法研究不同質(zhì)量水平下的全面質(zhì)量成本。

其次，全面質(zhì)量管理是企業(yè)降低全面質(zhì)量成本的保障。企業(yè)在質(zhì)量方面追求的目標(biāo)是力求以盡可能低的成本，達(dá)到確保質(zhì)量的要求；盡可能做到防患于未然，并盡力縮小故障成本的支出，而要實現(xiàn)這個目標(biāo)，就必須堅決實行全面質(zhì)量管理。

再次，全面質(zhì)量成本能夠為全面質(zhì)量管理更好地服務(wù)。全面質(zhì)量成本對全面質(zhì)量管理的有效運行進(jìn)行成本效益的分析，并在分析的基礎(chǔ)上，從全面質(zhì)量成本的角度進(jìn)行評價和監(jiān)督。同時，它也考慮了全面質(zhì)量管理的系統(tǒng)性、全面性的要求，為進(jìn)行全面質(zhì)量管理奠定了基礎(chǔ)。因此，全面質(zhì)量成本對完善質(zhì)量體系，服務(wù)于全面質(zhì)量管理有重要的意義。

最后，全面質(zhì)量成本與全面質(zhì)量管理都是將企業(yè)文化的因素融入進(jìn)去，并成為其基礎(chǔ)要素之一。二者之間的側(cè)重點不同，全面質(zhì)量管理強調(diào)的是質(zhì)量文化；而全面質(zhì)量成本強調(diào)的是全面質(zhì)量成本文化。但是，兩者之間又都是以質(zhì)量為出發(fā)點，從而達(dá)到相對的統(tǒng)一。

三、全面質(zhì)量成本的核算模式探究

全面質(zhì)量成本核算是根據(jù)全面質(zhì)量成本的分類，運用專門的方法，為達(dá)到顧客接受的合理質(zhì)量水平，在產(chǎn)品形成的各個階段與環(huán)節(jié)所花費的一切費用及損失進(jìn)行歸集、匯總、計算的過程。

（一）全面質(zhì)量成本科目設(shè)置的原則

在理解全面質(zhì)量成本的概念及構(gòu)成的基礎(chǔ)上，還要科學(xué)、合理的設(shè)置成本科目，這樣才有利于對其分析與核算，科目設(shè)置主要遵循以下兩條原則：

（1）符合國家現(xiàn)行的成本核算制度，即要根據(jù)國家的會計核算制度來建立企業(yè)的質(zhì)量成本核算制度，以便核算與考核，加速質(zhì)量成本管理工作的進(jìn)程。

（2）要結(jié)合企業(yè)的實際情況，即根據(jù)企業(yè)的規(guī)模、產(chǎn)品特點、設(shè)備、技術(shù)的復(fù)雜性、檢測能力和現(xiàn)有的管理體制來識別和確定質(zhì)量成本科目和細(xì)目。

（二）全面質(zhì)量成本核算方法

全面質(zhì)量成本既有現(xiàn)行財務(wù)會計上成本的一些特征，也是一種管理上的成本，其出發(fā)點和歸宿點是為全面質(zhì)量管理服務(wù)的。因此對全面質(zhì)量成本核算方法的理想選擇是以會計核算方法為主，統(tǒng)計核算方法為輔。對于以會計方法獲取的成本資料要力求準(zhǔn)確，但可根據(jù)具體的情況靈活處理，不需要都進(jìn)行復(fù)式記賬；對那些在會計上無法獲得的信息，則要借助統(tǒng)計上的方法獲取，只要求相對的準(zhǔn)確即可。

（三）全面質(zhì)量成本的具體核算模式探究

根據(jù)前述全面質(zhì)量成本的要求和對全面質(zhì)量成本核算方法的總結(jié)分析，可以看出全面質(zhì)量成本的核算必須自成體系，獨立核算，不應(yīng)與現(xiàn)在的企業(yè)財務(wù)會計賬戶混淆在一起，交叉核算。建議企業(yè)設(shè)置“全面質(zhì)量成本”總賬，借方匯集本期發(fā)生的全面質(zhì)量成本，貸方反映全面質(zhì)量成本的轉(zhuǎn)出；下設(shè)“質(zhì)量設(shè)計成本”、“質(zhì)量實體成本”、“質(zhì)量管理成本”、“質(zhì)量服務(wù)成本”、“間接質(zhì)量損失成本”五個二級賬戶，根據(jù)全面質(zhì)量成本的構(gòu)成，在二級帳戶下再設(shè)若干明細(xì)賬戶進(jìn)行具體核算。

隨著計算機的普及，會計人員從業(yè)水平的提高，越來越多的企業(yè)實行會計電算化。因此，在會計電算化的條件下可以更好地對全面質(zhì)量成本進(jìn)行日常核算，隨時登記入賬，便于對其分析與控制。這樣核算省去了在非獨立核算模式下質(zhì)量成本還原的過程，把會計人員從繁雜的數(shù)字中解脫出來，同時又不影響現(xiàn)行會計核算體系。對全面質(zhì)量成本組成要素的核算模式與方法具體說明如下：

（1）質(zhì)量設(shè)計成本的核算。質(zhì)量設(shè)計成本是指產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計時所耗費的成本，包括開發(fā)、設(shè)計人員的成本、咨詢費用以及一些其他的手續(xù)費。若企業(yè)發(fā)生的成本符合質(zhì)量設(shè)計成本要求的，就用“質(zhì)量設(shè)計成本”來反映，借方匯集本期發(fā)生的質(zhì)量設(shè)計成本，貸方反映質(zhì)量設(shè)計成本的轉(zhuǎn)出。

（2）質(zhì)量實體成本的核算。質(zhì)量實體成本主要是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。它在金額上等于直接材料消耗、直接人工消耗與機器設(shè)備折舊之和。其中，直接材料消耗不包括因?qū)嵤┤尜|(zhì)量管理而消耗的材料費用；直接人工消耗不包括因?qū)嵤┤尜|(zhì)量管理而消耗的檢驗試驗等人員的工資及福利費用；機器設(shè)備折舊不包括因?qū)嵤┤尜|(zhì)量管理而消耗的檢驗試驗設(shè)備等的折舊。因此上述幾項內(nèi)容與全面質(zhì)量管理的活動直接相關(guān)，應(yīng)歸屬于質(zhì)量管理成本核算。質(zhì)量實體成本歸集的內(nèi)容與現(xiàn)行會計核算中“生產(chǎn)成本”核算的內(nèi)容基本相同，所以，可以借鑒“生產(chǎn)成本”中成本發(fā)生的金額登記入賬，計入“質(zhì)量實體成本”中。

（3）質(zhì)量管理成本的核算。質(zhì)量管理成本就是傳統(tǒng)質(zhì)量成本的內(nèi)容，主要包括兩部分：質(zhì)量保證成本和直接質(zhì)量損失成本。

①質(zhì)量保證成本：為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量所支付的費用，它包括預(yù)防成本和鑒定成本。

②直接質(zhì)量損失成本：因產(chǎn)品質(zhì)量為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的損失費用，包括內(nèi)部損失成本和外部損失成本。

（4）質(zhì)量服務(wù)成本的核算。銷售階段發(fā)生的支出同樣屬于全面質(zhì)量成本的范疇。它包括產(chǎn)品銷售及售后服務(wù)兩個階段，但不包括產(chǎn)品的索賠、修理等費用。主要核算的內(nèi)容：銷售人員的工資、差旅費、產(chǎn)品的運輸費用、包裝費、保險費等。若企業(yè)發(fā)生的成本符合質(zhì)量服務(wù)成本要求的，就用“質(zhì)量服務(wù)成本”來反映，借方匯集本期發(fā)生的質(zhì)量服務(wù)成本，貸方反映質(zhì)量服務(wù)成本的轉(zhuǎn)出。

（5）間接質(zhì)量損失成本的核算。間接質(zhì)量損失成本與直接質(zhì)量損失成本不同，它無法直接從賬面反映出來，即不在會計核算的范圍之內(nèi)。

間接質(zhì)量損失成本主要由以下兩部分組成：

①企業(yè)生產(chǎn)劣質(zhì)產(chǎn)品或因服務(wù)質(zhì)量差而給企業(yè)自身形象、信譽帶來不可挽回的損失，從而影響到企業(yè)的整體經(jīng)濟效益。

②企業(yè)為了滿足顧客的要求，往往容易使產(chǎn)品的質(zhì)量過剩，即超過了消費者的真正需要，超過的這部分損失也無法從賬面上用貨幣形式表示出來，形成了一部分的間接質(zhì)量損失成本。

因此，要計量隱性質(zhì)量成本的大小，只能采用統(tǒng)計、數(shù)學(xué)等其他的方法，可能得到的數(shù)據(jù)會很粗略，但是對企業(yè)實行全面質(zhì)量管理，控制成本起到了積極的作用。

（6）形成了全面質(zhì)量成本文化。全面質(zhì)量成本文化的形成，貫穿于產(chǎn)品形成的各個環(huán)節(jié)與階段，對全面質(zhì)量成本的核算也同樣具有重要的意義與作用。良好的成本文化可以培養(yǎng)員工的成本意識，明確經(jīng)濟責(zé)任，積極推動全面質(zhì)量成本工作的開展與落實。但是，全面質(zhì)量成本文化不能做定量分析，只可做定性分析。所以，沒有設(shè)置相應(yīng)的二級賬戶。

利用全面質(zhì)量成本核算模式，按照產(chǎn)品形成的過程，從產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)制造到銷售及售后服務(wù)進(jìn)行過程的成本核算，在差異中分析質(zhì)量改進(jìn)的過程，達(dá)到降低成本的目的；同時它用貨幣形態(tài)反映產(chǎn)品質(zhì)量情況，為全面質(zhì)量管理提供依據(jù)。

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作者簡介：

張臻瑜（1982- ），女，山東省肥城市，會計師，碩士，研究方向：企業(yè)財務(wù)管控、財務(wù)報表。