劉菀宸

【摘要】客戶重要性是否影響審計師獨(dú)立性，是審計理論界和實務(wù)界都非常關(guān)注的話題，而審計獨(dú)立性影響審計質(zhì)量。審計質(zhì)量歷來是資本市場關(guān)注的焦點(diǎn)，提高審計質(zhì)量的一個前提是需要明確影響審計質(zhì)量的因素。本文通過對審計職業(yè)獨(dú)立性這一因素于客戶重要性相關(guān)關(guān)系的分析，從理論上分析客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

【關(guān)鍵詞】審計質(zhì)量;客戶重要性;審計獨(dú)立性

一、引言

對于審計質(zhì)量的高低，影響到其對投資者保護(hù)的有效程度，進(jìn)而影響到社會公眾投資者的信心和資本市場發(fā)展的成熟程度。如何有效地提高獨(dú)立審計質(zhì)量，歷來是政府監(jiān)管部門、立法機(jī)關(guān)、公眾投資者等利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。

客戶重要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的因素之一?？蛻粼街匾?，注冊會計師對其的經(jīng)濟(jì)依賴性越強(qiáng)，因而更可能妥協(xié)獨(dú)立性，降低審計質(zhì)量。然而，審計訴訟風(fēng)險和注冊會計師的名譽(yù)機(jī)制可以抗衡獨(dú)立性的喪失。在新的制度環(huán)境下，客戶重要性對審計質(zhì)量的影響是怎么樣的？本文試圖從理論上分析審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

二、相關(guān)概念界定

（一）審計質(zhì)量

對審計質(zhì)量概念的認(rèn)識，國際上引用最多的是DeAngelo（1981）的定義：獨(dú)立審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術(shù)能力與收入;而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性取決于其獨(dú)立性。對DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerma（1983）審計質(zhì)量的思想進(jìn)行分析，本文將審計質(zhì)量的定義概括為：注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位財務(wù)會計報告中存在拒不接受調(diào)整的違規(guī)行為并對其進(jìn)行報告或披露的聯(lián)合概率。

（二）客戶重要性的度量

客戶重要性的概念，顧名思義，就是特定審計客戶對會計師事務(wù)所或獨(dú)立注冊會計師的重要程度，從會計師事務(wù)所角度來說，也即是會計師事務(wù)所對重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度。DeAngelo（1981）主張以審計收費(fèi)比重來衡量客戶重要性，即以來源于某一客戶的審計收費(fèi)占會計師事務(wù)所總的審計收費(fèi)的比重來表示客戶重要性;Reynolds&Francis（2001）與Chung&Kallapur（2003）則認(rèn)為審計業(yè)務(wù)具體是由項目組來實施的，而不是由事務(wù)所的獨(dú)立性來決定，所以應(yīng)按照審計業(yè)務(wù)項目組為基礎(chǔ)來估計審計客戶重要性;Wuchun Chi、Edward Douthett、LingLei（2009）更進(jìn)一步認(rèn)為，應(yīng)在注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性，但是在我國，審計費(fèi)用披露的不全面，因此，單獨(dú)考察審計費(fèi)用比重，可能不能完全表現(xiàn)特定客戶對會計師事務(wù)所的重要性。

由以上觀點(diǎn)分析可見，對審計客戶重要性的考察，主要有審計收費(fèi)比重和客戶資產(chǎn)規(guī)模比重，考察的層次分別為會計師事務(wù)所層次、分所或組別層次及注冊會計師個人層次。

三、客戶重要性對審計質(zhì)量的影響

對審計質(zhì)量影響理論分析在審計委托關(guān)系中，注冊會計師或是會計師事務(wù)所會受到來自客戶的壓力，特別是來自規(guī)模較大、審計收費(fèi)較高的客戶的壓力。當(dāng)來自某一審計客戶的審計收費(fèi)占會計師事務(wù)所全部收費(fèi)的比例上升時，該客戶對會計師事務(wù)所的壓力也進(jìn)一步加大，若此客戶施加壓力，會計師事務(wù)所的獨(dú)立原則將面臨喪失的可能，因此導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。

Goldman&Barlev（1974）從被審計管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所利益沖突的角度提出的注冊會計師職業(yè)獨(dú)立性的評價框架。一方面被審計單位管理當(dāng)局談判力量的來源包括：聘請和解聘審計師的權(quán)力、決定審計收費(fèi)的權(quán)力、決定審計工作條件的權(quán)力。審計客戶可以通過運(yùn)用權(quán)力，給注冊會計師施加壓力。特別是現(xiàn)在的審計服務(wù)市場屬于買方市場，管理當(dāng)局擁有聘請和解聘審計師的決定權(quán)。當(dāng)管理當(dāng)局與注冊會計師的意見發(fā)生分歧時，若注冊會計師恪守獨(dú)立公正原則，管理當(dāng)局可以不受制衡地通過更換會計師事務(wù)所達(dá)到對審計意見的“購買”。審計客戶越重要，審計客戶的談判力量越強(qiáng)大，注冊會計師的談判力量相對下降，，獨(dú)立性下降，隨之可能造成審計質(zhì)量降低。

但另一方面，隨著政策的我完善和加強(qiáng)，事務(wù)所喪失獨(dú)立性被察覺的可能性很大，被察覺之后所遭受的損失很大，而事務(wù)所保持獨(dú)立性被解雇的可能性很小，理性的事務(wù)所必將不會向客戶妥協(xié)。假設(shè)事務(wù)所降低審計質(zhì)量而被發(fā)現(xiàn)的概率與事務(wù)所降低審計質(zhì)量的程度正相關(guān)，即事務(wù)所降低審計質(zhì)量的程度越大，被發(fā)現(xiàn)的概率也越大，那么隨著政策對這種喪失獨(dú)立性、審計質(zhì)量不合規(guī)導(dǎo)致的注冊會計師的法律責(zé)任的加重，審計方則會重新權(quán)衡來自客戶壓力導(dǎo)致的審計質(zhì)量下降的利弊。

四、政策建議

（一）完善投資者保護(hù)法律

政府和立法部門應(yīng)當(dāng)加大對發(fā)布虛假財務(wù)信息的懲罰力度，提高我國投資者保護(hù)法律環(huán)境，加強(qiáng)注冊會計師法律責(zé)任，為我國資本市場對高質(zhì)量審計的有效需求創(chuàng)造合適的制度環(huán)境，從而最終提高我國證券市場的審計質(zhì)量;另一方面監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的管制，同時采取各種舉措提高會計師事務(wù)所的核心競爭力，增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，積極引導(dǎo)會計事務(wù)所不斷提高審計質(zhì)量。

（二）建立審計市場公平競爭環(huán)境

一方面，基于四大的審計質(zhì)量比非四大高，我國有關(guān)政府機(jī)構(gòu)及行業(yè)協(xié)會對四大具有傾斜性政策。但實證檢驗的證據(jù)表明，四大在中國制度環(huán)境下，可能降低了審計質(zhì)量，那么傾斜性政策就損害了審計市場的公平競爭環(huán)境。另一方面，加強(qiáng)會計師事務(wù)所的合并，促進(jìn)會計事務(wù)的做大做強(qiáng)，但“規(guī)模一質(zhì)量”作用機(jī)理的研究尚未有一致結(jié)果，因此借助擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模以提高審計質(zhì)量的非市場行為值得反思，避免以行政化的過度干預(yù)。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司的治理結(jié)構(gòu)是獨(dú)立審計職業(yè)存在的基礎(chǔ)保障。上市公司治理結(jié)構(gòu)不健全是審計質(zhì)量低下的根本原因，完善公司治理結(jié)構(gòu)是提高審計質(zhì)量問題的根本之策。

（四）創(chuàng)新審計委托模式

為了避免審計市場中會計師事務(wù)所與企業(yè)之間淪為雇傭關(guān)系，有必要創(chuàng)新審計委托模式，以進(jìn)一步增強(qiáng)注冊會計師獨(dú)立性。在付費(fèi)模式方面，也可以借鑒法國的經(jīng)驗。審計收費(fèi)實行集中支付與結(jié)算制度，由上市公司向證監(jiān)會預(yù)付審計費(fèi)，由證監(jiān)會與會計師事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算。證監(jiān)會擁有在結(jié)算時直接扣除會計師事務(wù)所違規(guī)的罰金。