駱霞

摘要：近些年來，我國會計領(lǐng)域通過轉(zhuǎn)變會計職能，深化會計體系改革，取得了不小的成果，國家相關(guān)會計制度和稅收法規(guī)也進行了多次的改革與完善，這些變化填補了以往企業(yè)會計準則的細節(jié)漏洞，保障企業(yè)會計準則能夠與稅法協(xié)同發(fā)展。最新修訂并頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》在企業(yè)收入的確認、計量方法及報告、披露事項等方面進行了大舉措的改動，其勢必會對企業(yè)的經(jīng)濟指標、財務(wù)管理以及納稅籌劃等工作產(chǎn)生深遠的影響。本文從納稅角度出發(fā)，分析并探討了新收入準則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理問題，以期能夠幫助我國企業(yè)在新收入準則實施后及時優(yōu)化和調(diào)整企業(yè)的納稅處理模式，減少甚至規(guī)避因政策變動帶來的企業(yè)風險。

關(guān)鍵詞：新收入準則;企業(yè)所得稅;納稅調(diào)整;會計處理;合同

一、引言

2017年7月5日，我國財政部頒發(fā)了最新版的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（下文簡稱新收入準則），并于2018年1月1日起開始在不同企業(yè)分批執(zhí)行?！缎率杖霚蕜t》在企業(yè)收入的確認、計量方式以及披露事項等方面提出了全新的理念。從納稅角度出發(fā)，收入確認及計量方式的改變會對企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅以及土地增值稅等主要稅種造成某種程度的影響。本文著重分析新收入準則規(guī)定的主要變化對企業(yè)所得稅稅務(wù)方面造成的影響，探討新收入準則下企業(yè)所得稅該如何進行納稅調(diào)整及會計處理工作。

二、因合同的履約問題造成的企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

新收入準則明確規(guī)定了企業(yè)在客戶商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認收入的交易合同必須同時滿足以下五個條件：合同經(jīng)批準并承諾履行義務(wù)、明確所轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利及義務(wù)、明確支付條款、具有商業(yè)實質(zhì)、轉(zhuǎn)讓對價很可能收回。如果交易合同不能同時滿足上述五個條件時，企業(yè)將不能進行收入確認。

（一）合同無法滿足“具有商業(yè)實質(zhì)”條件的情況時企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

在新收入準則中對具有商業(yè)實質(zhì)條件的判斷依據(jù)是“履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額”，這個定義與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中對于商業(yè)實質(zhì)概念的定義是一脈相承的。不具備商業(yè)實質(zhì)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換從會計層面上來講是不能夠進行收入確認的，但是根據(jù)我國相關(guān)稅法的規(guī)定，在進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，無論其交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，都應(yīng)當將換出資產(chǎn)視為出售或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為，并按照相應(yīng)的計算方法計算出損益。通過對比發(fā)現(xiàn)，進行缺乏商業(yè)實質(zhì)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換活動雖然無法對會計核算結(jié)果造成影響，但是會增加納稅計算結(jié)果，從而造成企業(yè)所得稅的納稅差異。在進行納稅調(diào)整時需要將應(yīng)稅所得額進行適當調(diào)整以確保企業(yè)納稅行為符合新收入準則及國家稅法的相關(guān)要求。

（二）合同無法滿足“轉(zhuǎn)讓對價很可能收回”條件的情況時企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

當企業(yè)的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，可能會面臨客戶財務(wù)困難，交易合同無法滿足“轉(zhuǎn)讓對價很可能收回”的條件。企業(yè)實際收入款項沒有增加，企業(yè)在會計處理層面并不能進行收入確認，而國家稅法將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移視為合同達成并履約的要素之一，在進行企業(yè)應(yīng)稅所得的確認后，企業(yè)必須進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，商品控制權(quán)雖已發(fā)生轉(zhuǎn)移，但因客戶原因沒有付款，導致企業(yè)應(yīng)收款項賬目價值沒有增加，但應(yīng)收款項賬目的計稅基礎(chǔ)增加，企業(yè)進行納稅調(diào)整時需要計算這部分差異造成的影響并遞延所得稅資產(chǎn)。當客戶解決了財務(wù)困難完成了相應(yīng)款項的支付，此時交易合同滿足了“轉(zhuǎn)讓對價很可能收回”的條件，在進行會計處理時不需要在稅務(wù)活動中進行應(yīng)稅所得的確認，只需要在應(yīng)收款項回收后進行收入確認即可。相應(yīng)地，當企業(yè)進行納稅調(diào)整時只需要根據(jù)應(yīng)收款項的調(diào)整遞減應(yīng)稅所得，在會計賬目處理中適當增加應(yīng)收款項價值并終止遞延所得稅資產(chǎn)。

三、因計量標準變化造成的企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

（一）合同存在重大融資成分時企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

新收入準則對交易合同期限超過一年且合同中存在重大融資成分的有明確規(guī)定，企業(yè)必須依據(jù)客戶取得商品控制權(quán)時所確定的金額來確定實際的交易價格。這部分實際金額會與交易合同中的價格產(chǎn)生差額，差額需要在交易合同履行過程通過實際利率法進行攤銷彌補。這種會計處理方法實質(zhì)是將交易合同對價當作應(yīng)收款項入賬，同時由于交易合同期限超過一年，合同對價的核算應(yīng)在企業(yè)“長期應(yīng)收款”會計科目中進行，將合同對價的現(xiàn)值與合同對價之間的差額納入到“未實現(xiàn)融資收益”會計明細科目中，并在合同履行過程中將這部分差額按照實際利率法攤銷。但在我國稅法中規(guī)定必須按照合同履行期的實際收取款項進行應(yīng)稅所得的確認，會計處理辦法和稅法規(guī)定之間的差異造成了企業(yè)的納稅差異，其具體差異如下頁表1：

根據(jù)表1所列出的納稅差異，企業(yè)應(yīng)該進行如下納稅調(diào)整：首先要在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時根據(jù)交易收入和利潤來對企業(yè)應(yīng)稅所得進行調(diào)整并以此進行企業(yè)所得稅的計算，另外，因為債券賬面價值為交易合同的實際現(xiàn)值，失去了計稅基礎(chǔ)，因此需要遞延所得稅負債。其次，在企業(yè)取得合同實際款項收入后，應(yīng)該根據(jù)利潤和融資收益的差值適當調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅所得并計算企業(yè)所得稅，遞延所得稅余額應(yīng)該按照長期應(yīng)收款的賬面價值的減少進行合理的應(yīng)稅所得調(diào)減，直至長期應(yīng)收款回收完畢之后才能終止遞延所得稅負債。

（二）合同存在可變對價時企業(yè)納稅差異及會計處理辦法

可變對價是指企業(yè)的應(yīng)收款項在實際交易過程中受到現(xiàn)金折扣、銷售退回等外界因素的干擾產(chǎn)生變動的情況。新收入準則對企業(yè)交易合同中存在可變對價的情況有明確的規(guī)定，企業(yè)必須要按照交易合同成交金額的期望值或者可能性最大的交易金額作為可變對價的估計值，但最后確認的交易價格應(yīng)當不超過包含該可變對價估計值的金額。按照這項規(guī)定，如果企業(yè)的商品銷售合同中附帶有現(xiàn)金折扣條件時，企業(yè)在確定銷售收入時需要扣除現(xiàn)金折扣中規(guī)定的折扣金額。但是在稅法中明確規(guī)定企業(yè)必須要依據(jù)交易合同總價來確定應(yīng)稅收入，后期再進行相關(guān)的稅前扣除，兩者之間的處理差異造成納稅差異。因此，企業(yè)在進行納稅調(diào)整時首先要在會計處理過程中加上現(xiàn)金折扣部分以此將應(yīng)收款項的總價作為企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)，并遞延所得稅資產(chǎn)，然后在進行實際價格收款時，將現(xiàn)金折扣部分金額扣除后再計算企業(yè)應(yīng)稅所得，同時終止遞延所得稅資產(chǎn)。

四、結(jié)束語

總的來說，本文僅針對新收入準則對企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和相關(guān)會計處理進行探討。對于企業(yè)而言，應(yīng)更加深入地研究新收入準則與原收入準則的各類差異以期尋求適應(yīng)企業(yè)自身條件的解決方案，為企業(yè)經(jīng)濟效益的長遠發(fā)展提供有利幫助。

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