譚鳳云

摘要：環(huán)境審計(jì)是旅游業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的重要保障。梳理旅游環(huán)境審計(jì)基本理論，針對(duì)旅游環(huán)境審計(jì)存在的節(jié)點(diǎn)滯后、內(nèi)容盲點(diǎn)、標(biāo)準(zhǔn)模糊、審計(jì)效能較低等體制和實(shí)務(wù)問(wèn)題，提出創(chuàng)新審計(jì)制度體系，明確旅游環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，推動(dòng)旅游環(huán)境審計(jì)方法水平，注重協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)機(jī)制等路徑，以提升和優(yōu)化我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)質(zhì)量和效能。

關(guān)鍵詞：旅游環(huán)境審計(jì);審計(jì)成效;審計(jì)問(wèn)題;優(yōu)化路徑

旅游資源與生態(tài)環(huán)境是最基礎(chǔ)的旅游吸引物，是旅游業(yè)發(fā)展基礎(chǔ)依附，因此旅游資源環(huán)境保護(hù)是旅游業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵所在。作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)，旅游業(yè)一度被認(rèn)為是綠色產(chǎn)業(yè)，然而旅游產(chǎn)業(yè)本身關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)多、能耗帶動(dòng)效應(yīng)大的特征以及負(fù)責(zé)人旅游意識(shí)行為弱等因素影響下[1]，水域、森林、溶洞等旅游資源與環(huán)境破壞的情況頻發(fā)。旅游環(huán)境審計(jì)是旅游業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)極其有用的環(huán)境管理工具[2]?！敖鹕姐y山，不如綠水青山”的綠色可持續(xù)發(fā)展觀(guān)的引領(lǐng)下，旅游環(huán)境審計(jì)得到了政策重視與實(shí)踐關(guān)注。本文通過(guò)梳理旅游環(huán)境審計(jì)基本理論，總結(jié)我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)的主要成效與問(wèn)題，進(jìn)而提出完善旅游生態(tài)環(huán)境審計(jì)政策建議，旨在為旅游環(huán)境審計(jì)工作開(kāi)展提供理論借鑒與決策參考。

一、旅游環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

環(huán)境審計(jì)的核心在于公共資源環(huán)境的委托受托關(guān)系，依據(jù)“誰(shuí)使用誰(shuí)付費(fèi)”的經(jīng)濟(jì)原則[3]，環(huán)境資源的主要開(kāi)發(fā)使用者的企業(yè)自然承擔(dān)環(huán)境資源保護(hù)責(zé)任，這是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)。但委托代理關(guān)系通常因?yàn)槠髽I(yè)“經(jīng)濟(jì)人”和資本逐利特征，往往會(huì)出現(xiàn)委托代理風(fēng)險(xiǎn)，為獲取更多利潤(rùn)而過(guò)度使用資源環(huán)境，環(huán)境退化。因此有必要尋求資源環(huán)境代理人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，這是環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)核心。近年開(kāi)始探索適宜我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化背景的環(huán)境審計(jì)理論，環(huán)境審計(jì)理論走向融合，環(huán)境審計(jì)的領(lǐng)域日漸增廣。

旅游環(huán)境審計(jì)是生態(tài)環(huán)境審計(jì)的分支，與生態(tài)環(huán)境審計(jì)具有共性，也因其自身差異而呈現(xiàn)特殊性與交叉性。旅游環(huán)境審計(jì)以生態(tài)審計(jì)學(xué)、環(huán)境審計(jì)學(xué)和可持續(xù)發(fā)展為理論依據(jù)[3，4]，由審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策法規(guī)和環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)原則，對(duì)旅游環(huán)境的影響進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)測(cè)與評(píng)價(jià)，以促進(jìn)旅游業(yè)保持適度規(guī)模和控制生態(tài)容量的一種審計(jì)活動(dòng)[3，4，5]。旅游環(huán)境審計(jì)主體包括審計(jì)機(jī)關(guān)和旅游行政管理機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門(mén)以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織[6]。旅游環(huán)境審計(jì)有助于微觀(guān)層面的旅游企業(yè)和組織產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)的環(huán)境管理及績(jī)效評(píng)估，也能有利于宏觀(guān)層對(duì)旅游地生態(tài)環(huán)境治理[6，7]。我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)理論尚處于起步探索階段，較多地借鑒了國(guó)外環(huán)境審計(jì)理論，但旅游環(huán)境審計(jì)的立法準(zhǔn)則、對(duì)象、內(nèi)容的研究尚不夠深入與全面。

二、旅游環(huán)境審計(jì)問(wèn)題及歸因

審視我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程，我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)存在的問(wèn)題主要集中在審計(jì)程序、內(nèi)容范圍、標(biāo)準(zhǔn)體系及影響效能上。在旅游環(huán)境審計(jì)程序與體制上，表現(xiàn)為缺乏先導(dǎo)意識(shí)，審計(jì)時(shí)間普遍存在滯后問(wèn)題;旅游環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)不夠完善健全[8]，旅游環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系缺乏具體準(zhǔn)則，不好把握考評(píng)指標(biāo);關(guān)注結(jié)果審計(jì)，疏忽過(guò)程審計(jì)，“一審了之”，整改監(jiān)督效能有限。在旅游環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)上，環(huán)境審計(jì)查證浮于表面，內(nèi)容范圍存在盲點(diǎn)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)模糊，體系不健全，問(wèn)題歸因不清，審計(jì)建議缺乏針對(duì)性，審計(jì)效能不高。

旅游環(huán)境審計(jì)的問(wèn)題主要根源于審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)體制的雙重局限。其一，審計(jì)質(zhì)量難以保障，審計(jì)整改效能較低。一方面受審計(jì)人員自身素質(zhì)能力及經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)時(shí)間、資源及費(fèi)用局限，環(huán)境審計(jì)查證深度不足，查證工作浮于表面，關(guān)鍵問(wèn)題診斷不足。另一方面我國(guó)旅游業(yè)發(fā)展歷程較短，先拓展后規(guī)范的無(wú)序經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象突出，對(duì)環(huán)境審計(jì)不夠重視，審計(jì)單位很難精準(zhǔn)找出問(wèn)題起因與癥結(jié)所在，審計(jì)內(nèi)容覆蓋不夠全面，結(jié)論不精準(zhǔn)，審計(jì)問(wèn)題評(píng)價(jià)避重就輕的問(wèn)題明顯，審計(jì)建議缺乏針對(duì)性與可操作性。其二，審計(jì)體制局限，審計(jì)整改效能有限。旅游環(huán)境審計(jì)機(jī)制不夠健全，缺乏監(jiān)督整改情況的后續(xù)審計(jì)，被審計(jì)單位對(duì)旅游環(huán)境審計(jì)重視不足，缺乏自覺(jué)自發(fā)地內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作程序。在環(huán)境審計(jì)工作中，“一審了之”是審計(jì)工作開(kāi)展的常態(tài)，被審計(jì)單位整改意識(shí)薄弱，缺乏整改動(dòng)力。此外審計(jì)結(jié)果運(yùn)用也不理想，“重審計(jì)、輕處理”，未能有效發(fā)揮旅游環(huán)境審計(jì)的督導(dǎo)作用。

三、旅游環(huán)境審計(jì)優(yōu)化

伴隨旅游事業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展、低碳經(jīng)濟(jì)推進(jìn)與生態(tài)文明中國(guó)建設(shè)，旅游環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐價(jià)值凸現(xiàn)，對(duì)旅游環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展和優(yōu)化提出了更迫切的要求，可以嘗試從創(chuàng)新審計(jì)制度體系，明確旅游環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，推動(dòng)旅游環(huán)境審計(jì)方法水平，注重協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)機(jī)制等路徑著手，來(lái)提升和優(yōu)化我國(guó)旅游環(huán)境審計(jì)質(zhì)量和效能。

（一）創(chuàng)新審計(jì)制度體系，提升旅游環(huán)境審計(jì)效能

在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)文明社會(huì)建設(shè)背景下，需要加大旅游環(huán)境審計(jì)權(quán)限，推動(dòng)旅游審計(jì)機(jī)構(gòu)和組織改變結(jié)果導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)，倡導(dǎo)質(zhì)量導(dǎo)向的全過(guò)程的旅游環(huán)境審計(jì)。探索適當(dāng)“前置”的旅游環(huán)境審計(jì)模式，合理制定旅游環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，清晰策劃旅游環(huán)境審計(jì)方案，突出旅游環(huán)境審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容?？茖W(xué)設(shè)定旅游環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，提升審計(jì)結(jié)果的客觀(guān)公正。把握旅游環(huán)境審計(jì)的政策經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，借鑒環(huán)境治理審計(jì)和旅游管理審計(jì)等相關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，綜合旅游環(huán)境管理與治理維度，從定性和定量層面，科學(xué)構(gòu)建旅游環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，來(lái)解決旅游環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)模糊、問(wèn)題評(píng)價(jià)主觀(guān)偏頗等生態(tài)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)困難的問(wèn)題。認(rèn)真推進(jìn)旅游環(huán)境審計(jì)實(shí)施，把控查證的客觀(guān)性、充分性和完整性，出具內(nèi)容覆蓋完整、條例清晰的審計(jì)報(bào)告。在出具整改建議時(shí)，需要基于成本效益原則綜合考慮整改措施的時(shí)間經(jīng)費(fèi)成本，提高整改建議的可操作性。

（二）明確旅游環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，提升審計(jì)評(píng)價(jià)水平

在借鑒整合財(cái)務(wù)報(bào)表、環(huán)境資金合規(guī)性與項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估與審查的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，旅游環(huán)境審計(jì)在旅游企業(yè)或旅游組織生態(tài)環(huán)境影響檢測(cè)上取得了較大的進(jìn)展，為了進(jìn)一步提高審計(jì)評(píng)價(jià)水平，還需要進(jìn)一步明確旅游環(huán)境審計(jì)執(zhí)行、專(zhuān)項(xiàng)環(huán)保資金流向和管理體系等三個(gè)旅游環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容。其一，旅游環(huán)境執(zhí)行與環(huán)境責(zé)任情況審計(jì)。加強(qiáng)旅游環(huán)境審計(jì)合法合規(guī)審計(jì)和環(huán)境責(zé)任意識(shí)行為的評(píng)價(jià)，對(duì)環(huán)保項(xiàng)目管理、實(shí)施、運(yùn)營(yíng)的真實(shí)性、一致性、合法性、慣常性和實(shí)際效益進(jìn)行綜合評(píng)估。其二，環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金籌措、流動(dòng)與管理情況審計(jì)。環(huán)保項(xiàng)目與資金來(lái)源于多個(gè)部門(mén)，對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的審查，需要轉(zhuǎn)變單一的財(cái)政財(cái)務(wù)收支型審計(jì)，專(zhuān)項(xiàng)管理型和績(jī)效型的符合審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注國(guó)家環(huán)保資金是否合法合理與項(xiàng)目的效益性（合算）評(píng)價(jià)。其三，旅游環(huán)境管理體系的審計(jì)評(píng)價(jià)。在當(dāng)前旅游環(huán)境管理評(píng)價(jià)體系缺位或不夠完善的情況下，需要加強(qiáng)審計(jì)研討、交流和反饋工作，提升評(píng)價(jià)體系設(shè)置的科學(xué)性和合理性。

（三）推動(dòng)旅游環(huán)境審計(jì)方法水平，提升審計(jì)質(zhì)量

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、生態(tài)文明建設(shè)背景下，需要與時(shí)俱進(jìn)地提升旅游環(huán)境審計(jì)的方法技術(shù)水平，在實(shí)地調(diào)查取證、分析復(fù)合等傳統(tǒng)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上，可以借鑒數(shù)據(jù)挖掘、地理信息技術(shù)、動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)等審計(jì)方式監(jiān)控生態(tài)環(huán)境變化，防范旅游環(huán)境審計(jì)漏洞。加強(qiáng)旅游環(huán)境審計(jì)培訓(xùn)，當(dāng)前旅游環(huán)境審計(jì)人力配置主要以會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)等財(cái)務(wù)類(lèi)專(zhuān)業(yè)為主，旅游和生態(tài)環(huán)境學(xué)的人才相對(duì)薄弱，更缺乏既具備旅游運(yùn)營(yíng)知識(shí)又懂會(huì)計(jì)審計(jì)的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)過(guò)關(guān)的人才保障，亟需加強(qiáng)旅游環(huán)境審計(jì)制度體系、程序規(guī)章、專(zhuān)業(yè)審計(jì)素養(yǎng)的培訓(xùn)、實(shí)操、沙龍、案例討論活動(dòng)，使其符合旅游環(huán)境審計(jì)的復(fù)雜化、多元化、專(zhuān)業(yè)化的素能要求。以此促進(jìn)旅游環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)的客觀(guān)真實(shí)性，善于把握旅游環(huán)境審計(jì)涉及到的生產(chǎn)管理、工程建設(shè)、資金使用、管理文化等方面的問(wèn)題，并提出促進(jìn)整改和生態(tài)整治的分階段的、分步驟的可行性的審計(jì)建議，提升旅游環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)旅游生態(tài)環(huán)境的治理。

（四）注重協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)機(jī)制，確保審計(jì)時(shí)效

通過(guò)信息共享、協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)、結(jié)果功用，把握旅游環(huán)境業(yè)務(wù)政策和審計(jì)實(shí)操的差距，提升旅游環(huán)境審計(jì)效率和效果。其一，審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)。通過(guò)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)旅游環(huán)境審計(jì)組織機(jī)制的人力資本、技術(shù)方法和時(shí)間安排，突破旅游環(huán)境審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)方法瓶頸。其二，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要和被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通，傳達(dá)旅游環(huán)境審計(jì)目標(biāo)要求，解釋旅游環(huán)境審計(jì)程序方法，爭(zhēng)取被審計(jì)企業(yè)的信任與支持，確保雙方暢快溝通，營(yíng)造和諧的審計(jì)工作氛圍，以提升旅游環(huán)境審計(jì)效率。其三，旅游環(huán)境審計(jì)的工作協(xié)同，加強(qiáng)互動(dòng)溝通機(jī)制建設(shè)，審計(jì)實(shí)務(wù)工作步驟需要緊緊貼和審計(jì)目標(biāo)、計(jì)劃方案。日常審計(jì)培訓(xùn)與實(shí)操訓(xùn)練注重職業(yè)敏銳感教育，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，搜索取證，預(yù)防各類(lèi)主客觀(guān)因素帶來(lái)的旅游環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的苗頭性和傾向性問(wèn)題，確保審計(jì)結(jié)果的公允性與客觀(guān)性。

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