王玉娟

【摘要】 ?2019年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，調(diào)整了外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的加計(jì)扣除率，新增了加計(jì)抵減應(yīng)納稅額的規(guī)定。文章從適用范圍、稅款計(jì)算方法、納稅申報(bào)和賬務(wù)處理四個(gè)方面分析加計(jì)扣除和加計(jì)抵減的差異。

【關(guān)鍵詞】 ? 增值稅;加計(jì)扣除;加計(jì)抵減;差異分析

【中圖分類號(hào)】 ?F812 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0051-03

2019年3月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱39號(hào)公告），修訂了一般納稅人增值稅的稅率，調(diào)整了外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的加計(jì)扣除率，新增了加計(jì)抵減應(yīng)納稅額的規(guī)定。為了配合39號(hào)公告的實(shí)施，2019年3月21日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告），調(diào)整了一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表。因?yàn)樵鲋刀惣佑?jì)扣除和加計(jì)抵減的直接結(jié)果都是降低納稅人增值稅稅負(fù)，有些納稅人會(huì)錯(cuò)誤地認(rèn)為加計(jì)抵減與加計(jì)扣除的稅務(wù)處理相同。本文將對(duì)二者的差異進(jìn)行分析。

一、適用范圍

（一）加計(jì)扣除。39號(hào)公告規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%。納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，比一般規(guī)定的9%扣除率，再加計(jì)1%的扣除率。因此，所有增值稅一般納稅人外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品均可以享受增值稅的加計(jì)扣除政策。加計(jì)扣除的農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種動(dòng)物、植物的初級(jí)產(chǎn)品。

（二）加計(jì)抵減。39號(hào)公告允許生產(chǎn)和生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額。加計(jì)抵減政策適用的生產(chǎn)和生活性服務(wù)業(yè)納稅人，是指提供電信服務(wù)、郵政服務(wù)、生活服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過(guò)50%的納稅人。

（三）二者差異。加計(jì)扣除政策不分行業(yè)，適用所有納稅人，加計(jì)抵減政策只適用于生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，所以加計(jì)扣除適用范圍比加計(jì)抵減更廣。另外，加計(jì)扣除沒(méi)有執(zhí)行時(shí)效的規(guī)定，但是加計(jì)抵減執(zhí)行時(shí)效為2019年4月1日至2021年12月31日。

二、稅款計(jì)算方法

（一）加計(jì)扣除?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，可憑海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、增值稅專用發(fā)票、銷售發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品適用的扣除率如表1所示。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，采購(gòu)蘋果制作成蘋果醋銷售。2019年6月采購(gòu)業(yè)務(wù)如下：5日向農(nóng)戶收購(gòu)蘋果取得增值稅普通發(fā)票，普通發(fā)票注明的蘋果買價(jià)為10 000元。15日向蘋果批發(fā)商（小規(guī)模納稅人）收購(gòu)蘋果取得增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的價(jià)稅合計(jì)為10 000元。20日，向蘋果批發(fā)商（一般納稅人）收購(gòu)蘋果取得增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的價(jià)稅合計(jì)為10 000元。25日，進(jìn)口一批蘋果，取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)注明的價(jià)稅合計(jì)為20 000元。6月份銷售蘋果醋取得不含稅收入80 000元。假設(shè)6月份采購(gòu)的蘋果全部做成蘋果醋。請(qǐng)計(jì)算甲公司2019年6月應(yīng)繳納的增值稅額。

分析：銷售蘋果醋適用13%增值稅稅率，購(gòu)進(jìn)蘋果在9%進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基礎(chǔ)上可以加計(jì)1%扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）向農(nóng)戶收購(gòu)蘋果進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和9%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。按9%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=10 000×9%=900（元），加計(jì)1%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=10 000×1%=100（元）。

（2）向小規(guī)模納稅人收購(gòu)蘋果進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，從按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法以3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和9%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。不含稅收購(gòu)價(jià)格=10 000÷（1+3%）=9 708.74（元），按9%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=9 708.74×9%=873.79（元），加計(jì)1%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=9 708.74×1%=97.09（元）。

（3）向一般納稅人收購(gòu)蘋果進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。不含稅收購(gòu)價(jià)格=10 000÷（1+9%）=9 174.31（元），按9%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=9 174.31×9%=825.69（元），加計(jì)1%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=9 174.31×1%=91.74（元）。

（4） 進(jìn)口蘋果進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。不含稅收購(gòu)價(jià)格=20 000÷（1+9%）=18 348.62（元），按9%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=18 348.62×9%=1 651.38（元），加計(jì)1%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額=18 348.62×1%=183.49（元）。

（5）進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)的計(jì)算。加計(jì)1%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=100+97.09+91.74+183.49=472.32（元），可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=900+873.79+825.69+1 651.38+472.32=4 723.18（元）。

（6） 銷項(xiàng)稅額合計(jì)=80 000×13%=10 400（元）。

（7）6月應(yīng)繳納增值稅額=10 400-4 723.18=5 676.82（元）。

（二）加計(jì)抵減。39號(hào)公告規(guī)定，提供電信服務(wù)、郵政服務(wù)、生活服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)的納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額;已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。計(jì)算公式如下：當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%。

例2：北京乙餐飲公司為增值稅一般納稅人，2019年9月的銷項(xiàng)稅額為60萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元，計(jì)算乙餐飲公司9月應(yīng)繳納的增值稅額。

分析：乙餐飲公司屬于生活服務(wù)，可以享受增值稅加計(jì)抵減的優(yōu)惠政策。9月計(jì)提加計(jì)抵減額=20×10%=2（萬(wàn)元），9月應(yīng)繳納增值稅額=60-20-2=38（萬(wàn)元）。納稅人需要注意的是，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額與當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額的含義不同（當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額）。例2中9月份可抵減加計(jì)抵減額與9月份計(jì)提加計(jì)抵減額相同，都是2萬(wàn)元。但是，實(shí)際工作中兩者有可能不一致。

例3：北京乙餐飲公司為增值稅一般納稅人，2019年9月的銷項(xiàng)稅額為60萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元，假定8月末加計(jì)抵減額余額為1萬(wàn)元。計(jì)算乙餐飲公司9月應(yīng)繳納的增值稅額。

分析：9月計(jì)提加計(jì)抵減額=20×10%=2（萬(wàn)元），9月可抵減加計(jì)抵減額=2+1=3（萬(wàn)元），9月應(yīng)繳納增值稅稅額=60-20-3=37（萬(wàn)元）。

（三）二者差異。加計(jì)扣除的金額直接計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中，加計(jì)抵減的金額不計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中，而是直接抵減當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額。另外，加計(jì)扣除計(jì)算時(shí)重點(diǎn)關(guān)注扣除率的選擇;加計(jì)抵減扣除計(jì)算時(shí)重點(diǎn)分析計(jì)提的加計(jì)抵減額和可抵減的加計(jì)抵減額。

三、納稅申報(bào)

（一）加計(jì)扣除。根據(jù)15號(hào)公告的規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（以下簡(jiǎn)稱《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》）第8a欄“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”。因此，農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除金額最終在《增值稅納稅申報(bào)表主表》第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”反映。

例1甲公司《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》如表2所示。向一般納稅人收購(gòu)蘋果可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額825.69元填入表2第2欄“稅額”，進(jìn)口蘋果可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1 651.38元填入上頁(yè)表2第5欄“稅額”，向農(nóng)戶和小規(guī)模納稅人收購(gòu)蘋果可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1 773.79元（900+873.79）填入表2第6欄“稅額”，本期外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除金額472.32元填入表2第8a欄“稅額”，將4 723.18元（825.69+3 897.49）填入表2第12欄“稅額”。將表2第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”4 723.18元轉(zhuǎn)入《增值稅納稅申報(bào)表主表》 （見(jiàn)上頁(yè)表3）第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”。

（二）加計(jì)抵減。根據(jù)15號(hào)公告的規(guī)定，加計(jì)抵減的增值稅稅額填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》（以下簡(jiǎn)稱《稅額抵減情況表》）第二部分“加計(jì)抵減情況”。

《增值稅納稅申報(bào)表主表》填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，第19欄（應(yīng)納稅額）“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”=第11欄“銷項(xiàng)稅額”“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”-第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”-“實(shí)際抵減額”。因此，加計(jì)抵減額在《增值稅納稅申報(bào)表主表》第19欄“應(yīng)納稅額”反映。

例2中乙餐飲公司《稅額抵減情況表》如表4所示。將20 000元填入表4“一般項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”的“本期發(fā)生額”和“本期可抵減額”。乙餐飲公司《增值稅納稅申報(bào)表主表》如表5所示。將380 000元（600 000-200 000-20 000）填入表5第19欄“應(yīng)納稅額”。

（三）差異分析。因?yàn)榧佑?jì)扣除額填入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》，所以加計(jì)扣除在《增值稅納稅申報(bào)表主表》第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”反映;因?yàn)榧佑?jì)抵減額填入《稅額抵減情況表》，所以加計(jì)抵減額在《增值稅納稅申報(bào)表主表》第19欄“應(yīng)納稅額”反映。

四、賬務(wù)處理

（一）加計(jì)扣除。加計(jì)1%的扣除率記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。例1中甲公司向農(nóng)戶收購(gòu)和領(lǐng)用蘋果的賬務(wù)處理為：

1.購(gòu)進(jìn)時(shí)：

借：原材料 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

（10 000×9%） 900

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000

2.領(lǐng)用蘋果時(shí)：

借：生產(chǎn)成本 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 100

貸：原材料 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 100

（二）加計(jì)抵減。實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。

例2中乙餐飲公司實(shí)際繳納增值稅時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅? 400 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 380 000

其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

（三）二者差異。加計(jì)扣除的金額直接計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，加計(jì)抵減的金額不計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，而是計(jì)入其他收益。

綜上所述，加計(jì)扣除比加計(jì)抵減適用范圍更廣;加計(jì)扣除是增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加計(jì)抵減是減少增值稅應(yīng)納稅額;加計(jì)扣除金額應(yīng)當(dāng)填報(bào)《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》，加計(jì)抵減應(yīng)當(dāng)填報(bào)《稅額抵減情況表》;加計(jì)扣除的金額直接計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，加計(jì)抵減的金額計(jì)入其他收益。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告[S].財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào).

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào).