張晶晶 羅雨 段文譞 劉俊勇 賈菁

【摘要】本文引入庫爾特·勒溫的變革管理冰塊模型對Burns et al.（2000）的管理會計變革理論框架進行重構(gòu)，并以此為理論基礎(chǔ)分析了青鳥健身的管理會計變革。研究發(fā)現(xiàn)，解凍階段對員工的溝通與支持是驅(qū)動青鳥管理會計變革成功的重要因素，以Power BI為代表的信息化工具的使用有助于使得變革成果在組織內(nèi)部得到固化。此外，本文以青鳥健身為例，介紹了中小型企業(yè)在信息化時代高效實現(xiàn)管理會計水平提升的可行路徑，對中小型企業(yè)如何實現(xiàn)業(yè)財融合和數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有很強的借鑒價值。

關(guān)鍵詞 管理會計變革 冰塊模型 數(shù)字化轉(zhuǎn)型

一、引言

隨著國內(nèi)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國民健身意識的不斷提高，健身行業(yè)得到了長足的發(fā)展。2000年以前，我國的健身俱樂部主要由跳操教練、器械教練等個體創(chuàng)辦，僅僅提供單一項目的健身服務(wù)。2000年之后，很多公司出于商業(yè)目的開始投資健身俱樂部，除了基礎(chǔ)健身之外業(yè)務(wù)范圍逐漸拓展到游泳、球類、美容按摩等，商業(yè)健身模式開始成為主流。

國務(wù)院46號文件將體育產(chǎn)業(yè)上升到“國家戰(zhàn)略”后，運動健身產(chǎn)業(yè)迅速迎來新風(fēng)口，政府部門將其視為朝陽產(chǎn)業(yè)進行大力支持?！?016—2021年中國大健康產(chǎn)業(yè)市場運行暨產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢研究報告》調(diào)查顯示，2017年中國健康產(chǎn)業(yè)規(guī)模為4.9萬億元，2021年將達到12.9萬億元，年均復(fù)合增長率為27.26%。健身行業(yè)在具備大規(guī)模、連鎖化經(jīng)營模式后，將有大量資本進入市場，市場規(guī)模不斷擴大。與此同時，威爾士、一兆韋德等國內(nèi)成熟大品牌逐漸成長起來，但國內(nèi)健身行業(yè)經(jīng)營者分散，與國外健身行業(yè)的差距較大，行業(yè)內(nèi)尚未形成具有規(guī)模效應(yīng)的龍頭企業(yè);行業(yè)盈利模式單一，以銷售會員卡和私教課作為主要盈利渠道;消費門檻高，顧客群體較窄，傳統(tǒng)健身房發(fā)展逐步進入瓶頸期。

如何加強企業(yè)管理水平、優(yōu)化內(nèi)部管理流程，從而增強企業(yè)核心競爭力，助力企業(yè)戰(zhàn)略升級和商業(yè)模式創(chuàng)新，成為傳統(tǒng)健身企業(yè)關(guān)注的焦點。青鳥健身從自身面臨的問題出發(fā)，開展經(jīng)營活動分析，以管理會計思想開展變革管理，從而實現(xiàn)了業(yè)財融合。本文選用庫爾特·勒溫變革管理的“冰塊模型”作為理論框架，對青鳥健身通過經(jīng)營活動分析實現(xiàn)業(yè)財融合的變革過程進行案例研究。

二、理論基礎(chǔ)

（一）管理會計變革

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，管理會計的應(yīng)用環(huán)境發(fā)生了重大變化，應(yīng)用邊界逐漸拓展。2014年財政部印發(fā)《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，鼓勵企業(yè)加快會計職能的轉(zhuǎn)變，有效開展管理會計體系建設(shè)工作（毛元青，2015）。我國逐漸形成了以政府為主導(dǎo)、企業(yè)全面參與的新時代管理會計變革浪潮。

變革一直是管理會計研究的熱點（Burns et al.，2001;Scapens，2006）。在變革路徑方面，Burns （2000）提出的管理會計變革的制度化模型在理論界得到廣泛認(rèn)可，Dil-lard et al.（2004）在此基礎(chǔ)上增加了組織行業(yè)、政治經(jīng)濟和組織三個層次，構(gòu)建了一個逐漸遞歸的動態(tài)模型。周琳（2012）在前述研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，基于中國企業(yè)的管理實踐，總結(jié)出了包含采納、準(zhǔn)備、實施、整合的四個變革路徑。在變革模式方面，Burns et al.（2000）的研究將管理會計變革劃分為了革命和進化型、正式和非正式型、前進和倒退型三種不同類型。在變革效果方面，Innes et al. （1990）的研究將影響變革效果的要素劃分為誘發(fā)因素、催化因素和促進因素三類。Wouters et al.（2006）在進行實地調(diào)查研究之后發(fā)現(xiàn)，與高壓或者強制的方法相比，企業(yè)在變革管理中采取措施充分調(diào)動員工的積極性會更加容易取得成功。戴璐和支曉強（2015）通過案例研究分析了國有企業(yè)引入西方管理會計方法時出現(xiàn)的排斥反應(yīng)。

現(xiàn)有案例研究主要圍繞Burns et al. （2000）的制度化變革框架展開探討，還未有結(jié)合變革管理的經(jīng)典——“冰塊模型”，對中國企業(yè)的管理會計變革進行研究，本文嘗試填補這一空白。

（二）基于 “冰塊模型”的管理會計變革理論框架重構(gòu)

著名心理學(xué)家?guī)鞝柼亍だ諟兀↘urt Lewin）1950年提出了經(jīng)典的變革管理三階段模型，又稱“冰塊”模型，將組織變革的過程形象地比喻為將一塊方形冰塊轉(zhuǎn)變成錐形冰塊的過程，將其劃分為了“解凍—變革—再凍結(jié)”這三個階段，幫助管理者更好地理解變革的過程，從而選擇更合適的戰(zhàn)略（見圖1）。

第一階段是“解凍”——為變革做準(zhǔn)備。這一階段主要是創(chuàng)造變革的動力，具體動作包括宣布變革、解釋變革原因、展示變革的效益和解釋變革的過程和步驟。解凍需要三個條件。首先，需要出現(xiàn)問題，對目前的行為或態(tài)度出現(xiàn)否定態(tài)度往往意味著問題的出現(xiàn)。其次，建立足夠的、能產(chǎn)生變革的焦慮感和內(nèi)疚感。一般來講，如果當(dāng)事人期待很久且努力很久的目標(biāo)不能實現(xiàn)，焦慮感便會產(chǎn)生。最后，給予員工減少失敗恐懼感、增加安全感的幫助，盡管有內(nèi)疚感或焦慮感，但是要通過減少變革的障礙，或通過減少變革失敗帶來的恐懼感來給員工創(chuàng)造心理上的安全感。

第二階段是“ 變革”。在第一階段三個條件都滿足后，就可以實施變革，使成員形成新的態(tài)度和行為。變革的內(nèi)容包括指定時間表、提供培訓(xùn)、改變工作角引入新的程序和系統(tǒng)，使員工學(xué)會適應(yīng)變革，同時根據(jù)反饋完善程序和系統(tǒng)。

第三階段是“再凍結(jié)”。這個階段是在實施變革之后建立穩(wěn)定性。團隊績效向更高水平的轉(zhuǎn)變往往是短暫的，在“一劑強心針”之后，團隊生命很快就會回到之前的水平。因此，當(dāng)新的態(tài)度，實踐或政策用于改變公司時，它們必須被“再凍結(jié)”或固化，把組織穩(wěn)定在一個新的均衡狀態(tài)，目的是保證新的工作方式不會輕易改變。首先是員工要接受變革，包括逐步喜歡變革后的環(huán)境和希望變革成功;其次要保證變革的實施是徹底的;最后是融入，包括變革后系統(tǒng)可以正常運行、薪酬和招聘可以以變革后的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行。

Burns et al.（2000）將組織行為分解為三個層次：行動（action）、規(guī)則與慣例、制度（institution）。行動指的是組織內(nèi)的行動者（actor）做的具體工作。規(guī)則是指“正式認(rèn)可的，應(yīng)當(dāng)?shù)淖鍪路绞健?慣例是指，“習(xí)慣采用的，實際的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思維和行動方式”（Burns et al.，2000）。行動、規(guī)則與慣例、制度之間存在相互作用，包括編碼（encode）、實施（enact）、復(fù)制（reproduce）和最終的制度化（institutionalize）。制度會在規(guī)則和慣例中得到具體體現(xiàn)，這種過程被稱為“編碼”;規(guī)則和慣例會逐漸固化形成制度，這種過程被稱為“制度化”;規(guī)則和慣例會被“實施”成為具體的行動;行動可以通過“復(fù)制”，即反復(fù)進行，形成新的規(guī)則和慣例。

冰塊模型雖然一直被運用于組織變革管理的領(lǐng)域，其變革的不同階段可以與Burns and Scapens （2000） 提出的管理會計變革框架（以下簡稱BS框架）相互對應(yīng)，表1反映二者的對應(yīng)關(guān)系。兩者的區(qū)別在于：如果說BS框架是從經(jīng)驗主義出發(fā)對于變革過程的詳細總結(jié)，告訴我們管理會計變革的過程“是什么”，適用于研究者對于管理會計變革的流程進行描述與總結(jié)。那么冰塊模型則是從規(guī)范主義（Normative perspective）出發(fā)，告訴我們“怎么辦”，非常適合指導(dǎo)實踐工作者在工作中推動管理會計變革（見表1）。

本文嘗試結(jié)合上述兩個不同的理論模型對管理會計變革理論框架進行重構(gòu)，同時構(gòu)成了本文后續(xù)案例分析部分的綜合理論框架：冰塊模型中解凍階段強調(diào)的“發(fā)現(xiàn)問題，制造焦慮感”等方法有助于管理會計變革的研究者深入觀察和回顧產(chǎn)生管理變革的動因，有助于豐富BS框架中沒有涉及的，變革動力如何在制度范疇領(lǐng)域（institutional realm）得以確認(rèn)的疑問。而BS理論框架則對于管理者在運用冰塊模型的實踐中分析類似企業(yè)變革成功的過程與情景起到了理論支持的作用，有助于管理會計實踐家更好地推動變革。

三、案例企業(yè)簡介

青鳥健身創(chuàng)辦于2001年，是中國最早的高端商業(yè)健身俱樂部之一，也是中國首批五星級健身中心。此外，青鳥健身在行業(yè)內(nèi)開創(chuàng)進駐商業(yè)區(qū)、首次引進健身教練培訓(xùn)體系、首家組建高水平俱樂部健美隊并獲得團體冠軍的企業(yè)等創(chuàng)新之先河。2016年10月，青鳥健身和青鳥瑜伽被中體鼎新、冠軍VC全資收購，并戰(zhàn)略整合為青鳥體育。截至2018年，青鳥健身擁有共計15萬高凈值優(yōu)質(zhì)會員，以及良好的現(xiàn)金流與核心區(qū)域的場館。這些在體育產(chǎn)業(yè)都是非常稀缺與排他性的資源。而擁有這些珍貴行業(yè)資源的青鳥體育早已確立行業(yè)內(nèi)的市場地位，并生成自身的核心競爭力。

青鳥健身的組織結(jié)構(gòu)如圖2所示，其中總部會籍部負(fù)責(zé)全公司銷售政策的制定和宣貫，門店會籍部門負(fù)責(zé)會員卡的銷售和會員的維護管理，總部私教部負(fù)責(zé)全公司私教課程設(shè)置、銷售政策、消課進度總體把控，門店私教部門負(fù)責(zé)私人課程銷售和課程教學(xué)。青鳥健身的收入主要來自會籍部和私教部，成本費用以人工成本為主，租金費、物業(yè)費以及器材的折舊費等占較大比重。

青鳥健身一方面為客戶提供健身場所、器材、健身指導(dǎo)服務(wù)，根據(jù)客戶需求為客戶定制服務(wù)，例如私教課程;另一方面為客戶提供交際圈進行社交，為客戶提供交流空間和分享平臺。青鳥健身客戶群主要是有健身需求的中高端個人消費者，以及部分關(guān)注員工健康的企業(yè)客戶。其中個人消費者主要通過線下渠道獲取，例如老會員轉(zhuǎn)介紹、電話銷售、地推等方式，也可以通過美團、大眾點評以及微信等線上平臺引流。會籍部門對個人消費者做好會員登記，客戶也可以通過健身體驗卡等體會到青鳥的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，企業(yè)客戶則主要依靠會籍經(jīng)理通過拜訪進行銷售推廣，并且與企業(yè)的對接人建立良好的關(guān)系，定期聯(lián)系，做好維護。

2016年青鳥健身被收購之后，為了促進公司的全方位戰(zhàn)略升級和高速發(fā)展，公司董事長提出了“以人為本、誠信敬業(yè)、擁抱創(chuàng)新、激情蛻變”的企業(yè)核心價值理念，制定了立足健身休閑產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域進行整合，以15萬高凈值會員為流量入口，進行商業(yè)模式衍生，成為國內(nèi)健身行業(yè)引領(lǐng)者的戰(zhàn)略目標(biāo)。怎樣在快速開店的同時保持單店的基本盈虧平衡，在新零售化健身成為市場主流商業(yè)模式時，以自身平臺資源實現(xiàn)快速發(fā)展，成為現(xiàn)階段青鳥健身必須解決的問題。

四、案例分析——基于冰塊模型

（一）“解凍”階段

1. 發(fā)現(xiàn)問題——變革的原因

通過對青鳥健身進行全面的經(jīng)營活動分析發(fā)現(xiàn)，作為一家傳統(tǒng)的健身企業(yè)，青鳥健身在管理和經(jīng)營模式等方面存在著一系列問題。

從財務(wù)層面來看，青鳥健身作為一家傳統(tǒng)的健身企業(yè)，財務(wù)部門目前僅僅停留于提供簡單會計核算的階段，財務(wù)規(guī)范性欠佳，財務(wù)數(shù)據(jù)分析結(jié)果僅僅供財務(wù)部門內(nèi)部使用，選取的財務(wù)指標(biāo)并不完全滿足業(yè)務(wù)部門的需求，不能為業(yè)務(wù)部門的決策提供有效支持。從管理層面來看，傳統(tǒng)健身房由于傳統(tǒng)的管理模式與產(chǎn)品單一，導(dǎo)致管理難度極大，運營效率低下，客戶流失率高。從激勵模式來看，青鳥健身以前對于各個門店的激勵政策和激勵比例是相同的，即在每類門店完成當(dāng)年盈利目標(biāo)之后給予門店整體相同比例的獎勵。這種方法沒有考慮到各類店在成本管控、業(yè)務(wù)情況、盈利水平上表現(xiàn)的差異，沒有達到預(yù)期的激勵效果。此外，青鳥健身過去的銷售模式是由會籍部門的會籍顧問負(fù)責(zé)發(fā)展新客戶和維護老客戶，而私教專注于教學(xué)和服務(wù)。這樣的模式越來越要求會籍顧問同時具備銷售技巧和健身知識，但由于會籍顧問不直接參與授課，專業(yè)水平較低，無法從專業(yè)上說服客戶形成購買意愿，發(fā)展新客戶的效率并不高。

這一系列問題的出現(xiàn)表明青鳥健身已經(jīng)滿足了解凍階段的第一個條件。通過對企業(yè)現(xiàn)狀的深入分析，明確了企業(yè)現(xiàn)階段存在的不足。這些問題的存在大大影響了公司的發(fā)展，成為公司開展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型和業(yè)務(wù)拓展的障礙，構(gòu)成了青鳥健身開展管理會計變革的主要動因。

2. 明確愿景——變革的驅(qū)動力

2016年重新整合之后，青鳥健身開始不斷擴大自身規(guī)模，穩(wěn)步擴張的同時進行戰(zhàn)略升級，希望由傳統(tǒng)健身房向智慧健身方向轉(zhuǎn)型。為了實現(xiàn)公司的發(fā)展戰(zhàn)略，公司董事長率先提出原有的傳統(tǒng)管理方式和行為模式必須有所轉(zhuǎn)變，從公司高層傳達了變革的愿景。

青鳥健身在被收購前，公司發(fā)展戰(zhàn)略較為保守，私教業(yè)務(wù)規(guī)模不大，私教業(yè)務(wù)收入占公司總體收入較低，且由于公司私教激勵政策經(jīng)年未改，年輕私教被分配的客戶資源較少，少數(shù)經(jīng)驗豐富的員工把持著大部分客戶資源，拿著最高力度的業(yè)績激勵。年輕私教生存空間較小，離職率較高，公司激勵政策效力不高。在公司戰(zhàn)略升級的背景下，青鳥健身的財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門面臨著轉(zhuǎn)型的壓力。如何設(shè)計和改變原有的業(yè)務(wù)模式和激勵模式，降低年輕私教流失率和提升客戶續(xù)費率，提高客戶滿意度，提高單店盈利能力從而提升公司整體收入成了業(yè)務(wù)部門關(guān)注的焦點。對于財務(wù)部門而言，如何引入管理會計工具，使得財務(wù)數(shù)據(jù)不僅僅停留在核算層面，利用財務(wù)信息為公司業(yè)務(wù)決策服務(wù)成了挑戰(zhàn)。青鳥健身現(xiàn)存的一系列問題讓業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門都產(chǎn)生了不滿和焦慮，意識到了變革的必要性和迫切性，從而產(chǎn)生了變革的驅(qū)動力，滿足了解凍階段的第二個條件。

3. 減少阻礙——變革的安全感

“解凍”的第三個條件是通過減少變革的阻礙，來降低員工對變革產(chǎn)生的焦慮和不安，從而增加員工在變革中的安全感。

青鳥健身在決定開展管理會計變革之后，由公司級領(lǐng)導(dǎo)牽頭，各職能部門開展了多次跨部門的圓桌會議，深入討論變革的可能發(fā)展方向，溝通變革可能帶來的問題，使得員工充分了解變革的原因從而成為變革的擁護者。此外，青鳥健身通過與外部咨詢機構(gòu)合作，在變革實施時持續(xù)制訂詳細可行的變革方案，承諾提供培訓(xùn)和學(xué)習(xí)機會，成功地給予了員工增加安全感的幫助，從而盡可能減少了員工層面對于變革的阻礙，增強了公司上下對于開展變革管理的理解程度，從而為后續(xù)實施變革奠定了基礎(chǔ)。

青鳥健身滿足了“解凍”的三個必備條件，明確了企業(yè)當(dāng)前面臨的困境，并且由上至下將信息傳遞給了公司員工，使得員工意識到了原有公司模式無法適應(yīng)新的戰(zhàn)略發(fā)展需要，企業(yè)變革勢在必行?！敖鈨觥彪A段處于打破原有模式但新模式尚未形成的失衡狀態(tài)，容易產(chǎn)生抵抗情緒，往往是變革中最為艱難的部分，但由于此階段產(chǎn)生了變革緊迫感，最終激發(fā)了后續(xù)變革的動力。

（二）變革階段

這一階段是變革的實施階段，針對性地解決第一階段中存在的問題，制訂變革方案并予以落實，同時幫助變革中的員工適應(yīng)暫時的失衡狀態(tài)，逐漸適應(yīng)變革和參與變革。

1. 變革方案

（1）財務(wù)層面。

在財務(wù)層面，青鳥健身先從歷史財務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，利用成本分析結(jié)果制訂了新的成本管理方案。

一是在新店選址決策方面。青鳥健身的成本以人工成本為主，物業(yè)費、租金費以及器材的折舊費等占較大比重。除人工成本外的其他成本以固定成本為主，開店后這些成本的壓降和管理空間有限，對青鳥健身的門店選址提出了更高要求，在新店選址時要對固定成本進行事前評估和管控，對周圍店鋪飽和度、人流量、租金進行評估，與成熟期營業(yè)額比較，使預(yù)期營業(yè)額能夠覆蓋固定成本。

二是人員定編定崗。對于人工成本，青鳥健身采取了細分到店、業(yè)務(wù)條線、定編定崗的控制方法，每個店和總部的人員定編定崗。根據(jù)成本性態(tài)、管理顆粒度要求和業(yè)務(wù)情況將采用適當(dāng)方法將費用進行梳理和分配，科學(xué)合理地制定各門店預(yù)算，然后對比預(yù)算和實際支出的差異，結(jié)合同期費用發(fā)生情況，持續(xù)對門店經(jīng)營成本費用進行跟蹤和管控。重點分析費用中會籍（會員卡業(yè)務(wù)）、私教業(yè)務(wù)費用金額、變動和結(jié)構(gòu)，尤其是關(guān)注業(yè)務(wù)提成費用的情況。通過對成本費用的多維度分析，有效定位費用異常情況，結(jié)合預(yù)算實現(xiàn)成本控制。

（2）管理層面。

青鳥健身為了實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略，對傳統(tǒng)的單店管理模式和私教行為模式進行了變革。

一是單店管理的轉(zhuǎn)變。對連鎖制的青鳥健身來說，提升單店盈利能力、經(jīng)營規(guī)模和運營效率是增加集團整體收入的核心。傳統(tǒng)健身房由于管理模式粗放與產(chǎn)品單一，導(dǎo)致管理標(biāo)準(zhǔn)化難度極大，運營效率低下，客戶流失率高，所以健身房管理的核心是提升單店的運營效率與服務(wù)質(zhì)量，青鳥健身決定從門店績效考核與人員薪酬激勵的角度來幫助解決這個難題。針對原有的單店激勵模式同質(zhì)化嚴(yán)重的問題，公司對單店的考核標(biāo)準(zhǔn)進行了改革，從業(yè)務(wù)層面對每個門店進行差異化分類，綜合考慮店面位置、設(shè)備情況、成本費用、業(yè)務(wù)、消課率和盈利水平等設(shè)置相應(yīng)考核和激勵標(biāo)準(zhǔn)，有效地促進了單店自我管理水平和管理效率的提升。

二是私教工作行為的轉(zhuǎn)變。健身企業(yè)的理想運營狀態(tài)應(yīng)該是，來自會員卡的銷售收入基本覆蓋所有的固定成本，因此私教課產(chǎn)生的收入能夠為俱樂部較大增量營業(yè)收入和利潤，屬于對會員的二次銷售和再次價值增值，私教課業(yè)務(wù)收入可以大幅度提高健身房坪效，也是現(xiàn)代健身房競爭力的重要體現(xiàn)。

原有的私教銷售收入較低，私教人員專注于私教專業(yè)技能，不重視與客戶溝通，新發(fā)展客戶較少。2017年，為更好地維護客戶關(guān)系，青鳥健身改變了業(yè)務(wù)模式，會籍顧問不再負(fù)責(zé)銷售私教課程，由私教人員專職銷售私教課，將銷售課程的情況納入私教的業(yè)績考核指標(biāo)體系，直接與其薪酬掛鉤。這就意味著私教必須全力優(yōu)化自己的教學(xué)活動，提升專業(yè)水平，增強客戶滿意度，從而提升客戶續(xù)費率，增加私教銷售額和個人收入，提升門店私教業(yè)務(wù)收入。薪酬激勵方式的調(diào)整，大大促進了私教的工作積極性，也改變了私教的工作行為模式。

2. 持續(xù)溝通

變革帶來的失衡狀態(tài)會使得原有模式下的受益者可能因為變革而遭受損失，其他人也無法在變革之初就意識到變革的益處，因此必然面臨著持續(xù)的阻礙。作為變革的領(lǐng)導(dǎo)者，青鳥健身采取了持續(xù)溝通、及時調(diào)整的變革管理措施。例如由于績效考核、薪酬激勵以及成本管理方式的改變，習(xí)慣了舊模式的門店管理層和員工們很難適應(yīng)，私教們短時間內(nèi)很難掌握銷售技能導(dǎo)致變革之初收入下降，從而在公司內(nèi)部產(chǎn)生了不解和抱怨。公司管理層為了解決這一問題召集了財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門開展了多次會議，通過溝通幫助業(yè)務(wù)部門理解財務(wù)制度改革背后的原因，及時解決新制度實施過程中的各種問題，從而保障改革措施順利推行。此外，青鳥健身的變革過程是循序漸進的，給予了員工較為充裕的時間來適應(yīng)和調(diào)整，幫助員工由抗拒逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃訁⑴c變革。

（三）再凍結(jié)階段

經(jīng)過變革階段之后，人們逐漸適應(yīng)和接受了新的管理方式，此時進入了“再凍結(jié)”階段，通過“制度化”的手段穩(wěn)定和固化前期變革的成果。

1. 制定新制度

在實施變革的過程中，青鳥健身在成本管理、績效政策和薪酬激勵政策等方面做出了針對性調(diào)整。為了深化變革成果，公司基于變革實踐成果形成了一系列新的制度管理文件，并在公司內(nèi)部推行實施。

2. 提供支持和培訓(xùn)

在制度化的同時，青鳥健身始終堅持持續(xù)溝通，通過提供培訓(xùn)和支持的方式幫助員工內(nèi)心真正接受變革帶來的變化，使員工從變革的接收者逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽兏锍晒木S護者，實現(xiàn)變革成果的有效“凍結(jié)”。

3. 信息化手段

在前述變革的基礎(chǔ)之上，為了進一步改善財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門所關(guān)注的指標(biāo)不一致，業(yè)務(wù)端不了解財務(wù)的需求，財務(wù)端無法有效地傳達信息給業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)和財務(wù)很難對上話的問題，青鳥健身與咨詢公司開展信息化合作，以微軟Power BI為抓手，為公司量身定制了智能財務(wù)分析報告。在搭建分析模型的過程中，財務(wù)與業(yè)務(wù)多次深入溝通，充分了解業(yè)務(wù)的需求，用可視化的智能圖表生動地反映財務(wù)數(shù)據(jù)，讓不懂財務(wù)的人也能看懂?dāng)?shù)據(jù)并且從中獲得管理決策所需的信息。

利用Power BI，可以對教練的情況進行可視化分析，能夠簡明、直觀地為公司私教總監(jiān)、門店私教經(jīng)理等對數(shù)據(jù)敏感性較弱的管理人員展示實時數(shù)據(jù)。圖3中氣泡圖的橫軸代表購買課時的會員數(shù)量，而縱軸則代表上課的會員數(shù)量。用戶可通過左上角的切片器（Power BI的分組篩選工具）選擇想要查看數(shù)據(jù)的時間、門店，亦可以選擇某私教進行實時業(yè)績監(jiān)控。

總體來說，氣泡越大，距離0點越遠，表示該私教的整體業(yè)績越好，但也需要結(jié)合特定情境進行分析。比如，出現(xiàn)面積大的氣泡集中在右下角的情況，可能是由于私教“賣課不上課”。這種情況可能是由于私人教練只注重銷售而不注重顧客的課程體驗造成的，如果不通過管理措施予以干預(yù)，長此以往會出現(xiàn)上課會員活躍度降低，積壓大量僵尸課，對于老客戶關(guān)系的維護和健身房的口碑均存在負(fù)面影響。相反，如果出現(xiàn)氣泡集中于左上角的情況，可能是由于私人教練“吃老本”，僅僅通過維護老客戶來滿足銷售業(yè)績，管理層此時需要提醒私教多進行新客戶的拓展。

經(jīng)過再凍結(jié)階段后，青鳥健身的財務(wù)變革效果非常顯著。一方面，2017年開始改革，到2018年上線智能財務(wù)分析報告，青鳥健身越來越重視財務(wù)的功能，用財務(wù)數(shù)據(jù)輸入、用數(shù)字說話開始成為公司內(nèi)部新潮流。另一方面，公司高層充分肯定了財務(wù)變革的效果，通過Power BI的上線實現(xiàn)了業(yè)財融合。青鳥健身正以財務(wù)為助力朝著精簡、務(wù)實、高效的方向發(fā)展，青鳥健身的變革階段可以總結(jié)為圖4。

五、思考與啟示

（一）解凍階段

對于企業(yè)來說，現(xiàn)狀往往是一種平衡狀態(tài)，當(dāng)問題不斷出現(xiàn)導(dǎo)致產(chǎn)生變革的動因后，如何打破現(xiàn)狀、如何“解凍”現(xiàn)狀是實施變革的關(guān)鍵。對應(yīng)到解凍階段的三個條件來看，出現(xiàn)和發(fā)現(xiàn)問題是“解凍”階段的核心，決定著組織領(lǐng)導(dǎo)者是否有足夠的意愿去打破平衡狀態(tài)，當(dāng)愿景足夠強烈后，如何打破就至關(guān)重要。一般而言，解凍可以通過三種方式（如圖5所示）。

（1）增強驅(qū)動力，使行為脫離現(xiàn)有狀態(tài);

（2）減弱制動力，即妨礙脫離現(xiàn)有平衡狀態(tài)的力量;

（3）混合使用以上兩種方法，組織很快恢復(fù)到平衡狀態(tài)。

青鳥健身管理會計變革的解凍階段，同時采用了兩種方法。一方面通過自上而下的信息傳達在企業(yè)內(nèi)部建立了統(tǒng)一的變革意愿，將公司成員對現(xiàn)狀的不滿轉(zhuǎn)化為變革的驅(qū)動力;另一方面，信息的有效溝通能有效減少公司內(nèi)部在面臨可預(yù)見的失衡狀態(tài)時的不安，并通過承諾的變革中的控制、安撫措施增加員工的安全感，從而減少變革阻礙。

（二）變革階段

變革階段是在解凍過后的失衡狀態(tài)中實施變革的過程。從青鳥健身的變革案例中出發(fā)，結(jié)合相關(guān)研究，本文將變革階段的方法步驟總結(jié)為：

（1）明確變革的方向。從冰塊模型的形象化比喻出發(fā)，變革的方向就相當(dāng)于將水凝結(jié)成冰的新容器，企業(yè)要做的就是根據(jù)解凍階段發(fā)現(xiàn)的問題去選擇或定制對企業(yè)自身來說最合適的形狀和大小。

（2）建立對變革的認(rèn)同。變革成功實施的關(guān)鍵是組織中的成員團結(jié)在同一個愿景之下，并愿意共同努力。企業(yè)需要通過清晰地描繪、陳述或者培訓(xùn)，培養(yǎng)組織內(nèi)成員對于選定的變革方向的認(rèn)同感。

（3）制定實施變革措施。當(dāng)企業(yè)變革管理的方向被明確并獲得認(rèn)同后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮如何實現(xiàn)這一目標(biāo)，結(jié)合解凍階段發(fā)現(xiàn)的具體問題，在內(nèi)外部力量的協(xié)同作用之下制定適宜的具體變革措施，并按計劃予以實施推行。

（4）及時調(diào)整變革方向。企業(yè)變革的環(huán)境不是一成不變的，在暫時的失衡狀態(tài)中往往會出現(xiàn)與預(yù)想不一致的情況。因此，需要在復(fù)雜的環(huán)境中保持信息的通暢，鼓勵對于變革情況的持續(xù)再思考，及時調(diào)整從而保障結(jié)果的成功。

（三）再凍結(jié)階段

再凍結(jié)階段的核心是對前期變革的成果進行制度化，從而穩(wěn)定變革。制度化（institutionalization）的過程是指將變革的新制度和新規(guī)則，通過解碼（encode）、實施（enact），反復(fù)（reproduction）三個步驟，使得新的管理（routines）與規(guī)則（rules）在組織內(nèi)部得到廣泛認(rèn)同，甚至成為行動者的固化思維與行為（taken for granted thoughts and behavior）。以Power BI為代表的信息化手段，通過可讀易理解管理報告加強了業(yè)務(wù)人員和財務(wù)人員的溝通與交流，并使得組織內(nèi)部的管理會計變革得到了有效固化（institutionalization）。

六、結(jié)論

本文從變革管理領(lǐng)域的經(jīng)典理論庫爾特·勒溫的“冰塊模型”出發(fā)，首先對Burns et al. （2000）的管理會計變革的理論框架進行了豐富與重構(gòu)。研究人員通過長達兩年的追蹤調(diào)查，結(jié)合該框架，以動態(tài)可比的縱向視角（longitudinal）貫穿了青鳥健身的管理會計變革全過程1 。

分析青鳥健身的管理會計變革成功經(jīng)驗可以發(fā)現(xiàn)，解凍階段的溝通與培訓(xùn)以及通過信息化手段實現(xiàn)變革成果的“再凍結(jié)”對于企業(yè)最終實現(xiàn)管理會計變革具有重要作用。中國的管理會計研究案例研究需要從“正式控制”轉(zhuǎn)型到兼容“正式控制與非正式控制”（戴天婧，2019），企業(yè)的管理會計變革不能僅僅限于通過預(yù)算和傳統(tǒng)的財務(wù)績效考核等正式的控制手段，也要通過與員工的溝通和培訓(xùn)形成有利于管理會計變革的組織文化和氛圍（非正式控制），并結(jié)合信息化等手段固化變革成果。最后，本文兼具一定的實踐意義，在“大智移云”的新時代背景下，以Power BI為代表的輕量級信息技術(shù)的有效使用同樣可以助力中小企業(yè)管理會計工具的落地與固化，對中小企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有很好的借鑒意義。

責(zé)任編輯? 屈濤

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