郝東雪

[提要] 2006年2月，財(cái)政部公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)范了收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。隨著時(shí)代的進(jìn)一步發(fā)展變化，為順應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體發(fā)展核算的客觀需求和國際會(huì)計(jì)核算方式的協(xié)同，財(cái)政部在2017年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)原收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。新收入政策與原收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的方法上有很大的區(qū)別，新收入準(zhǔn)則在核算方法上更加得合理和適應(yīng)交易的實(shí)質(zhì)，為一些新出現(xiàn)的交易方式和復(fù)雜的交易提供核算依據(jù)。因此，對(duì)各行業(yè)都產(chǎn)生了影響，尤其對(duì)建筑施工企業(yè)的影響尤為突出。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建筑施工企業(yè);影響與對(duì)策

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年6月3日

一、新舊政策的不同

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同

1、原收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面，對(duì)銷售商品收入和建造合同收入采用不同的標(biāo)準(zhǔn)。在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給對(duì)方時(shí)確認(rèn)收入，這使很多建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的判斷時(shí)點(diǎn)上容易出現(xiàn)偏差。可能導(dǎo)致對(duì)同一項(xiàng)交易，不同的會(huì)計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)核算方式，無法使建筑施工企業(yè)做到橫向和縱向比較，也無法做到給項(xiàng)目經(jīng)理合理和精確的數(shù)據(jù)，使其作為參考依據(jù)。

2、新收入準(zhǔn)則，將銷售商品和建造合同收入確認(rèn)方面進(jìn)行了統(tǒng)一，需在對(duì)方取得商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)人員采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)與客戶簽訂的合同條款分期或在時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)合同產(chǎn)生的收入和成本。使會(huì)計(jì)人員核算上更加的有理有據(jù)，在收入判斷上更加準(zhǔn)確，能做到施工企業(yè)之間橫向和縱向數(shù)據(jù)的比較。同時(shí)，核算出的數(shù)據(jù)使項(xiàng)目經(jīng)理更便于理解，為項(xiàng)目的建筑施工提供數(shù)據(jù)上的有力支持。在保證施工質(zhì)量的情況下，合理地節(jié)約成本。

因此，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在施工項(xiàng)目各期收入確認(rèn)數(shù)額上有很大的不同，把控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)合理，更能體現(xiàn)工程收入實(shí)現(xiàn)的本質(zhì)，更能實(shí)現(xiàn)與施工成本的有效配比。

（二）對(duì)于包含多個(gè)交易而合同雙方只簽訂了一個(gè)合同，提供了更加清晰和明確的會(huì)計(jì)處理方法

1、原收入準(zhǔn)則使得會(huì)計(jì)人員對(duì)合同的重視不夠，會(huì)計(jì)人員一般不參與合同的制定，對(duì)合同條款也不會(huì)認(rèn)真閱讀和分析。而隨著社會(huì)的發(fā)展，交易方式的多樣，經(jīng)濟(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)核算的客觀要求，原收入準(zhǔn)則提供的依據(jù)和判斷非常有限。需要施工企業(yè)的會(huì)計(jì)參與到合同的制定過程中。

2、而新收入準(zhǔn)則需要會(huì)計(jì)人員對(duì)合同從會(huì)計(jì)人員的角度提高重視，對(duì)合同條款進(jìn)行逐條分析，依據(jù)合同條款進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。參與到合同的制定過程中，從會(huì)計(jì)核算的角度提供有力的建議和支持。

（三）對(duì)于一些新的特殊的交易和事項(xiàng)從會(huì)計(jì)核算方面在新的核算方法上提供明確的依據(jù)。對(duì)于建筑施工企業(yè)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)合同的變更，這需要會(huì)計(jì)人員對(duì)合同變更的條款要有足夠的重視，是將合同變更部分作為單獨(dú)的合同，還是作為原合同的終止及新合同訂立，又或者是合同變更部分作為原合同的組成部分。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還對(duì)一些附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外選擇權(quán)的銷售等提供了明確的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的影響

（一）原收入準(zhǔn)則需要判斷商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的時(shí)點(diǎn)，而新收入準(zhǔn)則需要判斷商品的控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)。而在建筑施工企業(yè)存在大量的合同，包括與供應(yīng)商的合同，與分包商的合同，與發(fā)包方的合同等。更能體現(xiàn)出控制權(quán)時(shí)點(diǎn)的判斷和在一段時(shí)間內(nèi)分期確認(rèn)收入還是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入的重要性。在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的方法是采用投入法還是產(chǎn)出法，需要施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)施工項(xiàng)目的特點(diǎn)進(jìn)行分析判斷，使其更能體現(xiàn)出交易的實(shí)質(zhì)。

（二）收入確認(rèn)的進(jìn)度比原收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面可能存在加快或推遲。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)方法發(fā)生了本質(zhì)的變化，收入在確定時(shí)點(diǎn)和方法上存在差異，新政策下需要根據(jù)產(chǎn)出法和投入法確定履約進(jìn)度然后確認(rèn)相對(duì)應(yīng)的收入和成本，這導(dǎo)致新舊政策在每期確認(rèn)的收入數(shù)額存在一定差異，所以新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)收入更需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)合同條款，做出更加專業(yè)的判斷和估計(jì)，更加側(cè)重對(duì)合同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是合同表面。所以，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)施工項(xiàng)目的特點(diǎn)，合理選擇產(chǎn)出法或投入法，使合同收入同原收入準(zhǔn)則相比在各期的收入數(shù)額確認(rèn)上存在提前和滯后的情況。

（三）需要根據(jù)合同條款做出新的判斷。根據(jù)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則，更需要施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員認(rèn)真研究合同條款，根據(jù)合同條款對(duì)包含在其中的各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別和判斷，還要正確判斷收入是屬于時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)。這需要會(huì)計(jì)人員擁有相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和能力。這就要求會(huì)計(jì)人員通過各方面提高自己的專業(yè)知識(shí)水平。

（四）新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的核算和成本核算產(chǎn)生有利的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的核算更能體現(xiàn)出施工項(xiàng)目的實(shí)際施工進(jìn)度，與成本的配比更加合理。使施工企業(yè)對(duì)收入成本核算更加精確，各種財(cái)務(wù)指標(biāo)的核算更加科學(xué)合理和便于理解，更能體現(xiàn)出施工項(xiàng)目的實(shí)際施工進(jìn)度和成本水平，同時(shí)能夠給項(xiàng)目經(jīng)理提供更加精確的數(shù)據(jù)，能夠在節(jié)約成本的同時(shí)把控質(zhì)量，給建筑施工企業(yè)增加效益。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員的對(duì)策

（一）建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)嚴(yán)格遵循五步法模型。第一步，先從建筑施工企業(yè)合同管理部門拿到合同;第二步，對(duì)合同的條款進(jìn)行認(rèn)真的閱讀分析，識(shí)別出合同中的各項(xiàng)履約義務(wù);第三步，確定施工企業(yè)與各方簽訂的合同交易價(jià)格;第四步，根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)對(duì)總的價(jià)格進(jìn)行分配;第五步，各項(xiàng)履約義務(wù)在履約時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入。

（二）加強(qiáng)建筑施工合同管理，重視合同條款是進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理的重要依據(jù)

1、合同訂立階段。合同作為第一步同時(shí)也是最重要的一步，這需要相關(guān)部門的相互協(xié)作和溝通，不僅僅只需要合同訂立部門的參與，還需要財(cái)務(wù)部門也需要參與其中，并對(duì)合同訂立部門提供建設(shè)性意見。之所以需要相關(guān)部門的通立合作是因?yàn)樵诋?dāng)前新收入準(zhǔn)則下，更需要合同雙方按合同條款執(zhí)行，會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)核算處理也需要合同條款的支持。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員更需要對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行綜合分析和對(duì)合同條款的認(rèn)真研究分析，密切關(guān)注其對(duì)建筑施工企業(yè)在收入確認(rèn)方面所產(chǎn)生的影響。同時(shí)，建筑施工企業(yè)需要對(duì)合同管理工作進(jìn)行重新審視與定位，梳理好其中各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)新收入準(zhǔn)則影響下的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行修正，做到單位相關(guān)部門相互協(xié)作與溝通。使合同的條款一方面能夠有利于合同雙方的理解和收入成本的核算;另一方面更能夠體現(xiàn)合同中要包含的商業(yè)實(shí)質(zhì)與交易的各種細(xì)節(jié)。因此，需要單位的各個(gè)部門相互協(xié)作，也同時(shí)需要提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)合同條款的重視意識(shí)。

2、合同評(píng)審階段。在合同的評(píng)審階段需要會(huì)計(jì)人員的參與，會(huì)計(jì)人員需要從會(huì)計(jì)角度分析合同條款是否明確了各項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)合同的條款是否為會(huì)計(jì)核算方法的選擇提供依據(jù)，可以對(duì)合同訂立部門提供建設(shè)性的意見。因此，需要單位各個(gè)部門相關(guān)人員的溝通和協(xié)作去審視合同條款。

3、合同實(shí)施階段。在合同實(shí)施階段，需要建立合同動(dòng)態(tài)管理機(jī)制，在建筑施工企業(yè)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)施工項(xiàng)目?jī)?nèi)容的變更，所以針對(duì)施工項(xiàng)目的變更及時(shí)簽訂補(bǔ)充合同或變更合同。建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)合同變更對(duì)會(huì)計(jì)的核算的影響，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)的處理。

（三）加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)力度。對(duì)于建筑施工企業(yè)，一方面要在建筑施工企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)對(duì)于新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)的力度，包括各個(gè)相關(guān)部門和相關(guān)人員，而不僅限于財(cái)務(wù)人員，提高他們對(duì)新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和重視;另一方面建筑施工企業(yè)需要結(jié)合新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，對(duì)建筑施工行業(yè)核算中要注意的要點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)，及時(shí)組織進(jìn)行會(huì)計(jì)人員討論和學(xué)習(xí)。也要及時(shí)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理提出合理性的建議，以使項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作提供支持。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)平時(shí)會(huì)計(jì)處理方法要進(jìn)行及時(shí)改進(jìn)，以降低建筑施工企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，在保證施工質(zhì)量的情況下，對(duì)項(xiàng)目施工中成本進(jìn)行節(jié)約。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員也需要加強(qiáng)對(duì)合同相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)和理解，針對(duì)施工項(xiàng)目的不同情況，做出收入確認(rèn)時(shí)間和方法的選擇，使其更加合理正確體現(xiàn)項(xiàng)目施工的進(jìn)度。

（四）加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的篩選和核算。由于新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，可能使各項(xiàng)建筑施工企業(yè)各種相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算方法和計(jì)算過程、結(jié)果同以往產(chǎn)生了差異，這需要財(cái)務(wù)人員對(duì)各種相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行重新篩選，挑選出更有利于項(xiàng)目施工管理和會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)也需要對(duì)以往數(shù)據(jù)進(jìn)行重新測(cè)算，使其更適合各期數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向和縱向?qū)Ρ?，更能體現(xiàn)新收入準(zhǔn)則在其中的作用，使各項(xiàng)指標(biāo)更精確地體現(xiàn)出實(shí)際施工進(jìn)度，有利于建筑施工企業(yè)利用這些指標(biāo)改善項(xiàng)目管理為企業(yè)創(chuàng)造利潤和進(jìn)行成本節(jié)約。

四、結(jié)語

因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則的出現(xiàn)更適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以建筑施工企業(yè)要想適應(yīng)社會(huì)的進(jìn)步和收入會(huì)計(jì)核算方法的正確，在新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用過程中，要求企業(yè)相關(guān)人員和會(huì)計(jì)人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，從建筑施工企業(yè)角度出發(fā)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，對(duì)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行改進(jìn)，提高會(huì)計(jì)信息核算質(zhì)量。在保證項(xiàng)目質(zhì)量的情況下，為項(xiàng)目經(jīng)理管理項(xiàng)目提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)依據(jù)。

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