趙擁軍,孫萬(wàn)懷
(華東政法大學(xué) 刑事法學(xué)院,上海 201620)
當(dāng)前,刑法理論和實(shí)務(wù)中將虛開(kāi)發(fā)票罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為進(jìn)行簡(jiǎn)單的等同理解的現(xiàn)象較為普遍,導(dǎo)致實(shí)踐中在真實(shí)的或者偽造的發(fā)票上虛開(kāi)、有真實(shí)業(yè)務(wù)或者沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)而開(kāi)具假發(fā)票入賬以及僅僅將真實(shí)發(fā)票予以出售等行為,均以虛開(kāi)發(fā)票罪論處的較為絕對(duì)化情形。進(jìn)一步而言,正是理論和實(shí)務(wù)中近乎一邊倒地認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的發(fā)票,導(dǎo)致當(dāng)下對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪等罪名之間的關(guān)系糾纏不清。在《刑法修正案(八)》將該罪入刑后的幾年內(nèi),刑法理論與實(shí)務(wù)中圍繞著虛開(kāi)發(fā)票罪的上述相關(guān)爭(zhēng)議問(wèn)題曾有過(guò)一定的討論,但討論尚未充分展開(kāi),以至于并未真正意識(shí)到虛開(kāi)發(fā)票罪認(rèn)定中的問(wèn)題所在。如實(shí)踐中發(fā)生的一起案件:王某某受秀愛(ài)國(guó)際貿(mào)易有限公司(簡(jiǎn)稱(chēng)秀愛(ài)公司)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人劉某某的委托并根據(jù)其要求,在明知沒(méi)有真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下聯(lián)系介紹宋某某(已判決,罪名是出售非法制造的發(fā)票罪),由宋某某以殿展汽車(chē)服務(wù)有限公司(簡(jiǎn)稱(chēng)殿展公司)的名義,向秀愛(ài)公司開(kāi)具了36份增值稅普通發(fā)票,價(jià)稅合計(jì)人民幣280萬(wàn)余元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定,上述發(fā)票均系偽造。其間,王某某在支付了宋某某票面金額1%左右的開(kāi)票費(fèi)后,將上述發(fā)票出售給秀愛(ài)公司,并收取劉某某支付的票面金額5%左右的開(kāi)票費(fèi)。王某某到案后如實(shí)供述相關(guān)犯罪事實(shí)并退出全部違法所得,但并未如實(shí)供述其明知上述發(fā)票系偽造,直至庭審中才供述其將發(fā)票出售給劉某某時(shí)已明知上述發(fā)票是偽造的(1)上海市徐匯區(qū)人民法院(2020)滬0104刑初1279刑事判決書(shū)。。
在該案件的訴訟過(guò)程中,公安機(jī)關(guān)以王某某涉嫌非法出售發(fā)票罪移送起訴,檢察院以虛開(kāi)發(fā)票罪提起公訴,法院認(rèn)定王某某構(gòu)成出售非法制造的發(fā)票罪。該案件在偵查、起訴和審判三個(gè)階段分別以三個(gè)罪名認(rèn)定,在一定程度上也反映出這三個(gè)罪名之間在法律適用上的爭(zhēng)議所在?!缎谭ā返诙倭憔艞l第二款和第四款分別規(guī)定了非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪,從條文表述以及危害稅收征管罪這一章的罪名體系來(lái)看,認(rèn)為非法出售發(fā)票罪中的發(fā)票是真實(shí)發(fā)票(2)張明楷:《刑法學(xué)》,法律出版社,2016年,第818頁(yè)。,而出售非法制造的發(fā)票罪中的發(fā)票是偽造的發(fā)票,應(yīng)當(dāng)沒(méi)有多大的爭(zhēng)議。因此,上述案件中的公安機(jī)關(guān)認(rèn)定王某某的行為涉嫌非法出售發(fā)票罪,便沒(méi)有從發(fā)票的真?zhèn)谓嵌冗M(jìn)行判斷。檢察機(jī)關(guān)盡管考慮到該案中發(fā)票的真?zhèn)?,但沒(méi)有認(rèn)可非法出售發(fā)票罪,而是以虛開(kāi)發(fā)票罪提起公訴,顯然是將該罪的虛開(kāi)行為與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行簡(jiǎn)單的等同解釋。據(jù)此,筆者將立足于虛開(kāi)發(fā)票罪的行為方式和行為對(duì)象方面的基本問(wèn)題對(duì)上述相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)探究,提出虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)可以參照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中關(guān)于虛開(kāi)的規(guī)定,但在非共犯情形下不得參照,以及虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票不包含偽造的發(fā)票等觀點(diǎn)。進(jìn)而,在此基礎(chǔ)上,將與虛開(kāi)發(fā)票罪相關(guān)聯(lián)并通過(guò)虛開(kāi)行為方式和對(duì)象真假有關(guān)的罪名進(jìn)行甄別和比較研究論證,以期進(jìn)一步完善虛開(kāi)發(fā)票罪的司法認(rèn)定。
根據(jù)刑法規(guī)定,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的虛開(kāi)行為有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種方式。若認(rèn)為該罪的實(shí)行行為就是虛開(kāi)行為(3)陳興良教授認(rèn)為,當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí),這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí),這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而讓他人為自己虛開(kāi)時(shí),這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而介紹他人虛開(kāi)時(shí),這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。陳興良:《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪:罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》,《清華法學(xué)》2021年第1期。,則后兩種虛開(kāi)行為的實(shí)質(zhì)是虛開(kāi)行為的共犯,讓他人為自己虛開(kāi)是要求或者誘騙收買(mǎi)他人為自己虛開(kāi),即教唆行為,而介紹他人虛開(kāi)則是在虛開(kāi)的犯罪過(guò)程中起牽線搭橋、組織策劃作用(4)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編:《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》,北京大學(xué)出版社,2011年,第119頁(yè)。,即幫助行為。為了嚴(yán)懲該種犯罪行為,《刑法》將虛開(kāi)行為的教唆、幫助行為獨(dú)立入罪,即原本認(rèn)定教唆、幫助虛開(kāi)行為構(gòu)成該罪只能在共犯場(chǎng)合下進(jìn)行。譬如甲讓乙為其虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,乙將其偽造的專(zhuān)用發(fā)票給了甲。當(dāng)甲尚未抵扣時(shí)案發(fā)。此時(shí),由于乙只是向甲出售了其偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,故乙不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪(5)可能有觀點(diǎn)認(rèn)為乙可以構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,這里涉及該罪的發(fā)票能否包含偽造的發(fā)票的觀點(diǎn)爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為不應(yīng)包含偽造的發(fā)票,詳見(jiàn)本文相應(yīng)部分論述。。故根據(jù)共犯從屬性理論,即甲的教唆行為并未起到應(yīng)有的作用,進(jìn)而也就沒(méi)有間接地侵害該罪所要保護(hù)的法益,甲也不構(gòu)成該罪的教唆犯。但基于《刑法》第二百零五條第三款的規(guī)定,只要行為人具有讓他人為自己虛開(kāi)(教唆)、介紹他人虛開(kāi)(教唆或幫助)的行為,即可獨(dú)立認(rèn)定而無(wú)須依附于共犯場(chǎng)合下的被教唆、被幫助的對(duì)象行為。此種情形下的甲便可以直接依據(jù)該款的規(guī)定,以讓他人為自己虛開(kāi)這一實(shí)行行為方式認(rèn)定其構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。由于該罪屬于抽象危險(xiǎn)犯(6)有觀點(diǎn)認(rèn)為該罪是目的犯或行為犯,同時(shí)也有觀點(diǎn)在評(píng)述該罪的犯罪分類(lèi)時(shí),給人以感覺(jué)是若認(rèn)為該罪屬于行為犯就不能認(rèn)定為目的犯,反之亦然。但筆者認(rèn)為,一方面,犯罪在何種標(biāo)準(zhǔn)之下的分類(lèi)往往具有非此即彼的界限,但若是在不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)下,認(rèn)定某罪同時(shí)屬于多種類(lèi)型的犯罪并無(wú)不當(dāng)。另一方面,行為犯也有結(jié)果,只不過(guò)結(jié)果是和行為同時(shí)發(fā)生并不需認(rèn)定其因果關(guān)系而已。因此,如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于行為犯,則當(dāng)虛開(kāi)行為完成便同時(shí)發(fā)生了與虛開(kāi)行為相伴生的結(jié)果,換句話說(shuō),一旦虛開(kāi)行為完成便構(gòu)成該罪。但2018年12月4日,最高人民法院發(fā)布的保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例中的“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”明確,不具有騙取國(guó)家稅款的目的,未造成國(guó)家稅款損失,其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。意即,即便完成了虛開(kāi)行為,也有可能不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,只要有證據(jù)證明其不具有騙取國(guó)家稅款的目的,未造成國(guó)家稅款損失的便不構(gòu)成該罪。這實(shí)質(zhì)上便是抽象危險(xiǎn)犯的行為構(gòu)造。故認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯的同時(shí),當(dāng)然也可以認(rèn)為其屬于以抵扣稅款為目的的目的犯。,客觀上要求必須有造成稅款損失的危險(xiǎn)(7)張明楷:《刑法學(xué)》,法律出版社,2016年,第816頁(yè)。,而偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是不可能造成國(guó)家稅款損失的,進(jìn)而甲不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪既遂,但已經(jīng)著手實(shí)施犯罪,故屬于犯罪未遂。因此,對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪而言,不論認(rèn)為該罪的主要保護(hù)法益是國(guó)家的稅款安全(8)陳興良:《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪:罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》,《清華法學(xué)》,2021年第1期。,還是國(guó)家對(duì)發(fā)票管理制度(9)馬克昌主編:《百罪通論》(上卷),北京大學(xué)出版社,2014年,第403頁(yè).,虛開(kāi)行為作為其實(shí)行行為或?qū)嵭行袨榈囊徊糠謶?yīng)該是沒(méi)有多大爭(zhēng)議的。同時(shí),《刑法》第二百零五條第三款明確將該罪的虛開(kāi)行為予以規(guī)定,進(jìn)而便可以認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的四種虛開(kāi)行為均為該罪的實(shí)行行為,行為人實(shí)施其中的任何一種虛開(kāi)行為皆可據(jù)此單獨(dú)認(rèn)定該罪(10)本文重點(diǎn)在于論證虛開(kāi)行文及其對(duì)象等相關(guān)問(wèn)題,故對(duì)于文中提及的相關(guān)罪名的構(gòu)成,根據(jù)司法解釋的規(guī)定需要滿(mǎn)足一定的數(shù)額或者數(shù)量問(wèn)題,除非特別注明,否則皆假設(shè)滿(mǎn)足相關(guān)追訴標(biāo)準(zhǔn)。下同。。
承上所述,與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪不同的是,《刑法》第二百零五條之一規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票罪中并沒(méi)有對(duì)該罪的虛開(kāi)行為予以明確。因此,便有觀點(diǎn)認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為可以套用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的規(guī)定(11)金懿:《虛開(kāi)發(fā)票罪探討》,《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)》,2012年第6期。,意即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中關(guān)于虛開(kāi)行為的規(guī)定也適用于虛開(kāi)發(fā)票罪(12)詳見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編:《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》,北京大學(xué)出版社,2011年,第122頁(yè);黃太云:《〈刑法修正案(八)〉解讀(三)》,《人民檢察》,2011年第8期;黃曉文:《虛開(kāi)發(fā)票罪司法適用若干問(wèn)題探析》,《中國(guó)檢察官》,2013年第1期;陳洪兵:《簡(jiǎn)評(píng)〈刑法修正案(八)〉有關(guān)發(fā)票犯罪的規(guī)定》,《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》,2011年第5期;陳國(guó)慶,韓耀元,吳嶠濱:《〈關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定〉解讀》,《人民檢察》,2011年第24期。。該種觀點(diǎn)的論證理由認(rèn)為,首先,同一部刑法典中的同一概念與規(guī)定應(yīng)當(dāng)是一致的,否則便可能導(dǎo)致司法過(guò)程中對(duì)同一概念理解上的沖突與矛盾現(xiàn)象;其次,法律應(yīng)具有簡(jiǎn)潔性,對(duì)于同一概念沒(méi)有必要重復(fù)規(guī)定。再次,《刑法修正案(八)》增設(shè)虛開(kāi)發(fā)票罪的目的在于填補(bǔ)虛開(kāi)發(fā)票類(lèi)行為的處罰疏漏,故對(duì)所有虛開(kāi)發(fā)票類(lèi)中的“虛開(kāi)”均應(yīng)作等同理解,否則必然會(huì)出現(xiàn)新的處罰漏洞,從而削弱該類(lèi)罪的完整性。最后,法律編排具有其特殊涵義,虛開(kāi)發(fā)票類(lèi)犯罪均屬于刑法第二百零五條之一,說(shuō)明兩罪的行為具有同質(zhì)性,只是犯罪對(duì)象不同而已,故而兩罪中的虛開(kāi)就不能作二重解釋。(13)簡(jiǎn)琨益:《虛開(kāi)發(fā)票罪中“假票真開(kāi)”行為的規(guī)范詮釋》,《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會(huì)》,2015年第4期。
也有觀點(diǎn)認(rèn)為,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為所針對(duì)的對(duì)象僅為增值稅專(zhuān)用發(fā)票等發(fā)票,即該罪虛開(kāi)行為的規(guī)定并非當(dāng)然適用于虛開(kāi)發(fā)票罪。讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)均不屬于虛開(kāi),但《刑法》第二百零五條第三款將其一并擬制為虛開(kāi)行為。同時(shí),介紹虛開(kāi)與虛開(kāi)顯然是兩種不同的行為,故介紹虛開(kāi)可構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的教唆犯或幫助犯,但讓他人為自己虛開(kāi)則既不屬于該罪中的虛開(kāi)行為,也不構(gòu)成該罪的共犯。(14)劉焱:《虛開(kāi)發(fā)票罪若干問(wèn)題探析》,《長(zhǎng)江大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版),2014年第9期。
筆者認(rèn)為,一方面,為了使刑法協(xié)調(diào),解釋者經(jīng)常使用體系解釋的方法,但體系解釋并不等于對(duì)同一用語(yǔ)作出完全統(tǒng)一的解釋。為了實(shí)現(xiàn)刑法的正義理念,將不值得科處刑罰的行為置于刑法規(guī)制之外,進(jìn)而使刑罰更加具有相對(duì)合理性和合目的性,便需要對(duì)刑法中的同一用語(yǔ)在不同場(chǎng)合下作出不同解釋。事實(shí)上,由于用語(yǔ)的多義性、解釋的目的性、限制或擴(kuò)大解釋的必要性等因素導(dǎo)致刑法用語(yǔ)的相對(duì)性,在刑法不同條文中,甚至在同一個(gè)條文中的相同用語(yǔ)也并非一定要進(jìn)行相同解釋?zhuān)缧谭ㄖ械摹氨┝Α薄懊{迫”“偽造”“猥褻”等詞語(yǔ)(15)如不同條文中的相同用語(yǔ)需進(jìn)行不同解釋?zhuān)畹湫偷哪^(guò)于“暴力”一詞,其在整部刑法條文中的含義顯然不能作相同的解釋。又如偽造貨幣罪中“偽造”的含義當(dāng)然不能包含“變?cè)臁保鶕?jù)相關(guān)司法解釋?zhuān)瑐卧?、倒賣(mài)偽造的有價(jià)票證罪中的“偽造”便包含了“變?cè)臁保辉偃缛舭凑論尳僮镏小懊{迫”的含義解釋強(qiáng)奸罪的話,便會(huì)導(dǎo)致以揭露隱私實(shí)施奸淫行為的不構(gòu)成強(qiáng)奸罪,等等。另一方面,即便是同一條文中的相同用語(yǔ),也需要進(jìn)行不同解釋?zhuān)┤玮C兒童罪中,針對(duì)女孩進(jìn)行的猥褻行為顯然不能包含性交行為,但針對(duì)男童進(jìn)行的猥褻行為中便可以包含性交行為。,因此將“虛開(kāi)”行為作出相對(duì)不同的解釋便具有必要性和正當(dāng)性。
另一方面,將虛開(kāi)發(fā)票罪作為《刑法》第二百零五條之一,只不過(guò)是一種立法體例而已,是刑法修正案的一種表現(xiàn)形式。事實(shí)上很多刑法修正案增加的條文之一的規(guī)定,與原法條屬于不同的罪刑構(gòu)造以及分屬不同的主觀故意亦很常見(jiàn)。如《刑法》第一百三十三條的交通肇事罪屬于典型的過(guò)失犯罪,而《刑法》第一百三十三條之一規(guī)定的危險(xiǎn)駕駛罪便為故意犯罪(16)認(rèn)為危險(xiǎn)駕駛罪的主觀方面為故意的詳見(jiàn)馬克昌主編:《百罪通論(上卷)》,北京大學(xué)出版社2014年,第137頁(yè);劉憲權(quán)主編:《刑法學(xué)》,上海人民出版社,2016年,第439頁(yè);張明楷:《刑法學(xué)》,法律出版社,2016年,第726;但也有觀點(diǎn)認(rèn)為,醉酒型危險(xiǎn)駕駛罪的主觀方面為過(guò)失。詳見(jiàn)馮軍:《論刑法第133條之一的規(guī)范目的及其適用》,《中國(guó)法學(xué)》,2011年第5期;甚至還有觀點(diǎn)認(rèn)為醉酒型危險(xiǎn)駕駛罪的主觀方面是過(guò)失的抽象危險(xiǎn)犯,但故意醉酒駕駛的行為沒(méi)有發(fā)生具體公共危險(xiǎn)的也成立該罪,即該觀點(diǎn)實(shí)際上認(rèn)為該罪既可以由過(guò)失過(guò)程也可能由故意構(gòu)成。詳見(jiàn)梁根林:《刑法第133條之一第2款的法教義學(xué)分析》,《法學(xué)》,2015年第3期。或者間接故意(17)王作富:《刑法分則實(shí)務(wù)研究》,中國(guó)方正出版社,2013年,第149頁(yè)。。同時(shí),根據(jù)上述后一種觀點(diǎn),既然《刑法》第二百零五條第三款將讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)這兩種行為方式一并擬制為虛開(kāi)行為,介紹他人虛開(kāi)可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯,則讓他人為自己虛開(kāi)完全可以成立教唆他人虛開(kāi),進(jìn)而構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯。
綜上,虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為可以參照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的規(guī)定,但是,讓他人為自己虛開(kāi)和介紹他人虛開(kāi)兩種行為方式只能在共犯場(chǎng)合下,以教唆犯或幫助犯的身份進(jìn)行認(rèn)定。如,劉甲(新大公司總經(jīng)理)在給員工發(fā)放工資時(shí),為不繳個(gè)人所得稅便要求唐乙(該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理)虛開(kāi)發(fā)票,以沖抵工資入賬,唐乙亦表示同意。在新大公司與金糧公司沒(méi)有真實(shí)交易的情況下,唐乙多次通過(guò)盧丙(金糧公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理)虛開(kāi)普通發(fā)票20份,金額總計(jì)1565328元。后唐乙用虛開(kāi)的發(fā)票沖抵了新大公司給員工發(fā)放的工資等費(fèi)用。(18)河北省保定市徐水區(qū)人民法院(2016)冀0609刑初249號(hào)刑事判決書(shū)。在該案中,劉甲要求唐乙虛開(kāi)發(fā)票,而唐乙又讓盧丙虛開(kāi)發(fā)票,均屬于讓他人為自己虛開(kāi)的情形,最后由盧丙完成虛開(kāi)行為,故三人構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的共同犯罪。但是,若盧丙最后因?yàn)樗撻_(kāi)的發(fā)票因系偽造而未被認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪(19)當(dāng)然,也有觀點(diǎn)認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票,但本文認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票必須為真實(shí)的發(fā)票,相關(guān)論證詳下文。,則由于虛開(kāi)發(fā)票罪的條文中沒(méi)有類(lèi)似于刑法第二百零五條第三款的規(guī)定,根據(jù)共犯從屬性的原理,當(dāng)虛開(kāi)發(fā)票罪的實(shí)行正犯不構(gòu)成該罪時(shí),其教唆犯、幫助犯即便有虛開(kāi)甚至抵稅的故意也都不能構(gòu)成該罪。進(jìn)而,非共犯場(chǎng)合下虛開(kāi)發(fā)票罪實(shí)行正犯的行為方式便不包括“讓他人為自己虛開(kāi)”“介紹他人虛開(kāi)”,而只能將其作為虛開(kāi)行為的共犯來(lái)理解。這既是尊重刑法條文的表述,體現(xiàn)罪刑法定原則的貫徹,更是保障人權(quán)、嚴(yán)格限定處罰范圍的必然解釋。
因此,前文案例中的王某某根據(jù)劉某某的要求,聯(lián)系宋某某以殿展汽車(chē)服務(wù)有限公司的名義,向秀愛(ài)公司開(kāi)具36份增值稅普通發(fā)票,王某某是在介紹他人(宋某某)虛開(kāi)發(fā)票,若宋某某構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,則基于王某某的教唆或者幫助行為,王某某當(dāng)然可以和宋某某構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯,進(jìn)而王某某可以虛開(kāi)發(fā)票罪論處。但該36份增值稅普通發(fā)票經(jīng)鑒定均系偽造,且尚無(wú)證據(jù)證明系宋某某偽造,故宋某某被以出售非法制造的發(fā)票罪論處。即宋某某的行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,根據(jù)共犯從屬性原理,教唆幫助的王某某也就不能以虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯論處。不過(guò)需要注意的是,認(rèn)為教唆幫助的王某某不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯,是因?yàn)楸唤趟魩椭膶?shí)行正犯宋某某的行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,而不是未認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪。換句話說(shuō),如果宋某某的行為可以被評(píng)價(jià)為虛開(kāi)發(fā)票罪,但由于其他因素最終其行為沒(méi)有被以虛開(kāi)發(fā)票罪論處的,則王某某當(dāng)然可以認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪的共犯。
刑法條文及相關(guān)司法解釋等均未明確上述發(fā)票是否限于真實(shí)的發(fā)票,理論與實(shí)務(wù)中的絕大部分觀點(diǎn)均認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的假發(fā)票(20)詳見(jiàn)王作富:《刑法分則實(shí)務(wù)研究》,中國(guó)方正出版社,2013年,第582頁(yè);陳天敏等:《虛開(kāi)普通發(fā)票行為如何適用法律》,《人民檢察》,2013年第6期;杜文?。骸栋l(fā)票犯罪若干問(wèn)題辨析》,《政治與法律》,2013年第6期;黃曉文:《虛開(kāi)發(fā)票罪司法適用若干問(wèn)題探析》,《中國(guó)檢察官》,2013年第1期;張伶俐、張憲:《虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)發(fā)票行為認(rèn)定》,《江蘇法制報(bào)》,2014年11月19日第3版;簡(jiǎn)琨益:《虛開(kāi)發(fā)票罪中“假票真開(kāi)”行為的規(guī)范詮釋》,《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會(huì)》,2015年第4期。。具體的論證理由有以下幾點(diǎn)。
第一,有權(quán)威解讀觀點(diǎn)支撐。該觀點(diǎn)指出,全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編的《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》一書(shū)中明確,虛開(kāi)發(fā)票罪中“第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”,是指除增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者其他具有退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票以外的普通發(fā)票,既包括真的發(fā)票,也包括偽造、變?cè)斓钠胀òl(fā)票(21)詳見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編:《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》,北京大學(xué)出版社,2011年,第123頁(yè)。。
第二,假發(fā)票在功能上與真發(fā)票相同。此觀點(diǎn)認(rèn)為,虛開(kāi)發(fā)票罪侵害的是雙重法益,即國(guó)家發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅收征管制度。假發(fā)票也能和真發(fā)票一樣作為收付款憑證,起到最基本的原始憑證功能,從而影響國(guó)家稅收(22)黃曉文:《虛開(kāi)發(fā)票罪司法適用若干問(wèn)題探析》,《中國(guó)檢察官》,2013年第1期。。
第三,假發(fā)票在客觀上也可能造成國(guó)家的稅收損失。該觀點(diǎn)認(rèn)為,虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票真假不影響罪名定性。懲治稅收犯罪的法律規(guī)定保護(hù)的法益是國(guó)家稅收利益和稅收安全,無(wú)論是真發(fā)票還是假發(fā)票,在客觀上都可能造成國(guó)家稅收損失,對(duì)稅收安全造成威脅。從現(xiàn)實(shí)角度考慮,虛開(kāi)假發(fā)票的行為比虛開(kāi)真發(fā)票危害性更嚴(yán)重(23)張伶俐,張憲:《虛開(kāi)普通發(fā)票罪中的虛開(kāi)發(fā)票行為認(rèn)定》,《江蘇法制報(bào)》,2014年11月19日第3版。。
第四,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的。該觀點(diǎn)認(rèn)為,根據(jù)《刑法》規(guī)定,非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票又虛開(kāi)的,依照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。因此,以偽造的增值稅發(fā)票虛開(kāi),同樣能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪(24)簡(jiǎn)琨益:《虛開(kāi)發(fā)票罪中“假票真開(kāi)”行為的規(guī)范詮釋》,《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會(huì)》,2015年第4期。。還有觀點(diǎn)認(rèn)為,虛開(kāi)發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪同屬《刑法》第二百零五條,虛開(kāi)發(fā)票罪應(yīng)比照適用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。兩罪區(qū)別僅在于對(duì)象不同,即前者所虛開(kāi)的是后者之外的發(fā)票,其余包括虛開(kāi)行為方式等二者均一樣(25)李寧:《虛開(kāi)發(fā)票罪不宜以造成國(guó)家稅款損失為要件》,《中國(guó)檢察官》,2018年第3期。。由于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含偽造的,所以虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票也可以包含偽造的。
筆者認(rèn)為,以上關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票的論證理由不免牽強(qiáng)。
首先,權(quán)威觀點(diǎn)不是立法解釋或者司法解釋。立法機(jī)關(guān)在制定法律時(shí),由全國(guó)人大代表對(duì)法律進(jìn)行投票表決,只是對(duì)法律條文的表述投了贊同票,并不意味著每一名人大代表對(duì)該條文本身所具有的意思持有相同的觀點(diǎn)。因此,上述認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以包含假發(fā)票是權(quán)威解讀認(rèn)可的觀點(diǎn)便缺乏說(shuō)服力。同時(shí),全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編寫(xiě)的書(shū)籍中的觀點(diǎn),或者全國(guó)人大常委會(huì)常設(shè)機(jī)關(guān)的工作人員甚至是《刑法》的起草者的觀點(diǎn),也只能代表其本人觀點(diǎn),其解釋效力和學(xué)理解釋并無(wú)二致。如全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編寫(xiě)的《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》一書(shū)的“編寫(xiě)說(shuō)明”中寫(xiě)道:“希望本書(shū)的出版對(duì)于刑法學(xué)界對(duì)刑法的理論研究,對(duì)于執(zhí)法機(jī)關(guān)正確執(zhí)法和公民遵守法律會(huì)有所幫助”(26)詳見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室編:《中華人民共和國(guó)刑法修正案(八)條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》,北京大學(xué)出版社,2011年。??梢?jiàn),編者對(duì)于該書(shū)的定位也只是“有所幫助”而已。
其次,假發(fā)票在功能與真發(fā)票相同以及假發(fā)票客觀上可能造成國(guó)家稅收損失,這兩種理由也不能成為需要將假發(fā)票納入虛開(kāi)發(fā)票罪進(jìn)行規(guī)制的理由。一方面,認(rèn)為假發(fā)票在功能與真發(fā)票相同就需要將其納入虛開(kāi)發(fā)票罪的規(guī)制范圍,這種解釋理由并不是從虛開(kāi)發(fā)票罪的構(gòu)成要件本身進(jìn)行的一種規(guī)范的解釋?zhuān)涣硪环矫?,若認(rèn)為假發(fā)票客觀上可能造成國(guó)家稅收損失而將其納入虛開(kāi)發(fā)票罪的規(guī)制范圍,只是純粹從保護(hù)國(guó)家稅收安全的角度進(jìn)行的牽強(qiáng)論證。言外之意,若能從其他角度進(jìn)行國(guó)家稅收安全保護(hù),假發(fā)票是否還有必要作為虛開(kāi)發(fā)票罪的行為對(duì)象呢?例如將虛開(kāi)假發(fā)票客觀上可能造成國(guó)家稅收損失這一不法結(jié)果以逃稅罪等其他罪名進(jìn)行規(guī)制完全能夠保護(hù)國(guó)家的稅收安全。
最后,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的(27)也有觀點(diǎn)認(rèn)為,根據(jù)《刑法》第二百零八條第二款的規(guī)定,以偽造的增值稅發(fā)票虛開(kāi),同樣能構(gòu)成第二百零五條的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。簡(jiǎn)琨益:《虛開(kāi)發(fā)票罪中“假票真開(kāi)”行為的規(guī)范詮釋》,《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會(huì)》,2015年第4期。但根據(jù)筆者的觀點(diǎn),可以對(duì)該條進(jìn)行目的性限縮解釋?zhuān)磳?duì)于非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以對(duì)應(yīng)又虛開(kāi)又出售行為,而對(duì)于購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的則只對(duì)應(yīng)出售而不對(duì)應(yīng)虛開(kāi)行為,以出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處即可。一方面,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪兩罪的法定刑完全相同,另一方面若虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中包含了偽造的、非法制造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,則勢(shì)必使得《刑法》第二百零六條(偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪)、第二百零七條(非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪)、第二百零八條(非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪)所規(guī)定的相關(guān)懲治偽造和非法制造假發(fā)票的罪名空置,導(dǎo)致法律適用上的混亂。故按照筆者的這種解釋?zhuān)瓤梢允沟锰撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪不包含偽造的發(fā)票,也避免處罰的漏洞,同時(shí)也減少了法律適用上的混亂。,也不能成為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票可以是偽造的充分理由。承前所述,筆者認(rèn)為,偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不可能造成國(guó)家稅款損失,故沒(méi)有必要將其納入該罪的行為對(duì)象。一方面,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯,其主要保護(hù)法益是國(guó)家的稅款安全,意即若行為人的虛開(kāi)行為根本就不可能造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)則不構(gòu)成該罪,起碼不構(gòu)成犯罪既遂。實(shí)踐中部分虛開(kāi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪以該罪論處,也并不意味著據(jù)此得出該罪中的發(fā)票可以是偽造的,而是在一定情形下,比如前述案例中,當(dāng)教唆、幫助他人虛開(kāi)時(shí),被教唆、被幫助虛開(kāi)的行為人用偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票冒充真實(shí)的發(fā)票,從法益侵害的角度看不可能構(gòu)成犯罪既遂,但已經(jīng)著手實(shí)施犯罪,故屬于犯罪未遂。在這個(gè)意義上而言,與其認(rèn)為虛開(kāi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪在特定情形下可以認(rèn)定為該罪(未遂),倒不如說(shuō)本質(zhì)上還是在于該罪的行為對(duì)象只能是真實(shí)的發(fā)票,只是由于被教唆、被幫助者所虛開(kāi)的并非真實(shí)的發(fā)票而導(dǎo)致該罪既遂的構(gòu)成要件并未充足才構(gòu)成犯罪未遂的。另一方面,之所以認(rèn)定讓他人虛開(kāi)或者介紹他人虛開(kāi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票構(gòu)成該罪(犯罪未遂),主要在于該罪的四種行為方式中的讓他人虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)兩種行為方式原本只能在共犯場(chǎng)合下認(rèn)定,但現(xiàn)在《刑法》第二百零五條第三款予以明文規(guī)定,故該兩種行為方式便可以不依賴(lài)于實(shí)行正犯是否構(gòu)成該罪而可以獨(dú)立的認(rèn)定。即若虛開(kāi)的是真實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,則讓他人虛開(kāi)者(28)值得注意的是,在讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票的行為方式中,行為人的主觀故意一般可以分為積極主動(dòng)地要求他人為自己虛開(kāi)的直接故意和在明知的主觀狀態(tài)下任憑他人為自己虛開(kāi)的間接故意。在直接故意的支配下,認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪的教唆犯進(jìn)而以該罪論處應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議,但在間接故意的情形下,行為人是被動(dòng)接受他人虛開(kāi)的,由于其原本沒(méi)有教唆他人虛開(kāi)發(fā)票的犯罪故意,其在他人虛開(kāi)發(fā)票的侵害法益這一犯罪行為中并未起到教唆、誘使虛開(kāi)發(fā)票行為實(shí)行正犯的加功作用,進(jìn)而也就沒(méi)有通過(guò)實(shí)行正犯間接地侵害虛開(kāi)發(fā)票罪所要保護(hù)的法益。故對(duì)于間接故意情形下,行為人在明知的主觀狀態(tài)下任憑他人為自己虛開(kāi)發(fā)票的,不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪。、介紹他人虛開(kāi)者以及虛開(kāi)的實(shí)行正犯(為他人虛開(kāi)者)均構(gòu)成該罪;若虛開(kāi)的是偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,則讓他人虛開(kāi)者、介紹他人虛開(kāi)者構(gòu)成該罪的犯罪未遂(若其主觀上明知或者應(yīng)知是偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,則可能同時(shí)構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,按照想象競(jìng)合論處),虛開(kāi)的實(shí)行正犯(為他人虛開(kāi)者)不構(gòu)成該罪,但可以考慮構(gòu)成偽造、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。
綜上,虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票不應(yīng)包含偽造的發(fā)票。將虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票解釋為包含偽造的發(fā)票沒(méi)有實(shí)際意義,因?yàn)樘撻_(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票是《刑法》第二百零五條規(guī)定之外的發(fā)票,不具有抵扣稅款的作用,并且偽造的假發(fā)票也無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣目的和抵扣稅款的結(jié)果。據(jù)此,對(duì)于虛開(kāi)偽造的發(fā)票行為可以非法出售偽造的發(fā)票罪等罪論處,若以假發(fā)票報(bào)銷(xiāo)等行為所造成的稅收安全問(wèn)題則可以由逃稅罪予以規(guī)制。
在厘清了虛開(kāi)發(fā)票罪的行為對(duì)象不包含偽造的發(fā)票的基礎(chǔ)上,對(duì)于實(shí)踐中的“真票假開(kāi)”“假票假開(kāi)”以及“假票真開(kāi)”(29)以下關(guān)于“真票假開(kāi)”“假票假開(kāi)”以及“假票真開(kāi)”部分的概念,簡(jiǎn)琨益:《虛開(kāi)發(fā)票罪中“假票真開(kāi)”行為的規(guī)范詮釋》,《科學(xué)·經(jīng)濟(jì)·社會(huì)》,2015年第4期。等所謂的“虛開(kāi)”行為的認(rèn)定問(wèn)題便可以較為妥當(dāng)?shù)亟鉀Q。
首先,“真票假開(kāi)”指的是發(fā)票本身是真實(shí)的,但發(fā)票所開(kāi)具的內(nèi)容卻不實(shí),如掛靠企業(yè)利用經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián),通過(guò)其所掛靠的單位獲取合法的發(fā)票收取款項(xiàng),進(jìn)而逃避納稅義務(wù)。其發(fā)票本身真實(shí)但開(kāi)具的內(nèi)容卻不實(shí),并據(jù)此達(dá)到其逃避稅收等非法目的。此種情形就應(yīng)當(dāng)是虛開(kāi)發(fā)票罪所應(yīng)當(dāng)規(guī)制的。
其次,“假票假開(kāi)”指的是發(fā)票本身及所開(kāi)具的內(nèi)容均虛假不實(shí),如使用假發(fā)票捏造業(yè)務(wù)開(kāi)支等虛假內(nèi)容,報(bào)銷(xiāo)不當(dāng)開(kāi)支的行為。此種情形下的發(fā)票不是真實(shí)的,因此不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,但可以考慮逃稅罪或者詐騙罪等。
最后,“假票真開(kāi)”指的是發(fā)票本身是假的,但開(kāi)具的內(nèi)容是已發(fā)生業(yè)務(wù)的真實(shí)記錄,據(jù)此來(lái)逃避?chē)?guó)家稅收監(jiān)控?!吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(簡(jiǎn)稱(chēng)《發(fā)票管理辦法》)規(guī)定,任何單位和個(gè)人不得有為他人和為自己、讓他人為自己以及介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。從該條文來(lái)看,虛開(kāi)發(fā)票的“虛開(kāi)”必須是與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的情況。言外之意,《發(fā)票管理辦法》作為一部加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督、保障國(guó)家稅收收入、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的行政法規(guī),也是主管機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行行政處罰的主要依據(jù),其沒(méi)有將“假票真開(kāi)”行為納入虛開(kāi)發(fā)票的行為當(dāng)中,表明“假票真開(kāi)”行為不屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。更為重要的是,若一個(gè)行為都不構(gòu)成行政法意義上的違法行為,刑法如何能認(rèn)定其為犯罪行為?那樣不僅違反了法秩序的統(tǒng)一性原理,也違背了一般民眾的預(yù)測(cè)可能性。因此,對(duì)于“假票真開(kāi)”行為,發(fā)票開(kāi)具內(nèi)容是已發(fā)生業(yè)務(wù)的真實(shí)記錄,不論是自己“假票真開(kāi)”還是讓代開(kāi)者“假票真開(kāi)”,由于都是真實(shí)記錄,所以“虛開(kāi)”行為本身便不應(yīng)以虛開(kāi)發(fā)票罪論處。但若行為構(gòu)成逃稅罪或者非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪以及持有偽造發(fā)票罪的另當(dāng)別論。若行為人或者代開(kāi)人將從別處以購(gòu)買(mǎi)等途徑獲取的假發(fā)票當(dāng)成是真發(fā)票而真開(kāi)的,其主觀上沒(méi)有虛開(kāi)的故意就更加不能認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪。
由于筆者認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票只能是真實(shí)的發(fā)票,故虛開(kāi)發(fā)票罪便只可能與非法出售發(fā)票罪之間存在競(jìng)合,同時(shí)排除了其與出售非法制造的發(fā)票罪之間的競(jìng)合關(guān)系。在虛開(kāi)發(fā)票罪的行為方式中,即便在共犯場(chǎng)合下參照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為方式,非法出售發(fā)票罪的客觀行為一般不會(huì)與為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)和介紹他人虛開(kāi)行為產(chǎn)生競(jìng)合,而只有為他人虛開(kāi)發(fā)票可能是非法出售發(fā)票罪的手段行為。在此種情形下,將發(fā)票出售獲利才是非法出售發(fā)票罪的目的行為。進(jìn)而,便有觀點(diǎn)認(rèn)為,相較于非法出售發(fā)票罪,虛開(kāi)發(fā)票罪的客觀行為強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是虛開(kāi)行為并非虛開(kāi)后的謀利行為;而非法出售發(fā)票罪中出售是核心行為,故在非法出售發(fā)票類(lèi)案件中,金錢(qián)交易是必然存在的(30)楊圣坤,王玨:《虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的甄別》,《人民司法(案例)》,2013年第12期。。
該觀點(diǎn)具有一定道理,但在實(shí)質(zhì)上并不能有效地界分兩罪。根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》以及《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定》,虛開(kāi)發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)是相同的,即虛開(kāi)發(fā)票及非法出售發(fā)票100份以上或虛開(kāi)金額以及票面累計(jì)在40萬(wàn)元以上。從該立案追訴標(biāo)準(zhǔn)以及司法實(shí)踐來(lái)看,虛開(kāi)發(fā)票100份以上或虛開(kāi)金額累計(jì)在40萬(wàn)元以上的這個(gè)標(biāo)準(zhǔn),實(shí)質(zhì)上并不是兩個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)。言外之意,虛開(kāi)的發(fā)票是以一張或者一份的形式存在,且每一張或者每一份上均有虛開(kāi)的具體金額,當(dāng)有的虛開(kāi)金額較小而累計(jì)不足40萬(wàn)元時(shí),若滿(mǎn)足虛開(kāi)的份數(shù)達(dá)到100份便可以追訴;反之亦然。也就是說(shuō),結(jié)合虛開(kāi)發(fā)票不外乎為了逃稅或者抵扣相關(guān)稅費(fèi)等目的,行為人不論是為自己虛開(kāi)、為他人虛開(kāi)還是在共犯場(chǎng)合下讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi),均有虛開(kāi)的具體數(shù)額要求,而不可能是不在乎虛開(kāi)的數(shù)額而僅僅只要求虛開(kāi)的份數(shù)即可。也就是說(shuō),虛開(kāi)發(fā)票罪中構(gòu)成要件行為的虛開(kāi)行為便具體體現(xiàn)為在從稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)的真實(shí)發(fā)票上填寫(xiě)需要的金額,也唯有如此解釋才能將“虛開(kāi)”行為投射到“填寫(xiě)”行為上。
對(duì)于非法出售發(fā)票罪的行為方式,從邏輯上而言不外乎兩種,一種是直接將定額發(fā)票或者已經(jīng)開(kāi)具好金額的發(fā)票出售獲利,另一種是在空白的發(fā)票上填寫(xiě)好金額后出售獲利。因此,非法出售發(fā)票行為中的收費(fèi)方式便存在兩種,一種是以發(fā)票的張數(shù)為單位;第二種則是根據(jù)發(fā)票的票面金額大小以返點(diǎn)的方式收取傭金,一般票面金額越大,抽取的點(diǎn)數(shù)就越小(31)李曉娟:《非法出售發(fā)票罪與虛開(kāi)發(fā)票罪的界限》,《中國(guó)檢察官》,2012年第9期。。顯然,以發(fā)票的張數(shù)為單位進(jìn)行出售的方式不可能與虛開(kāi)發(fā)票罪之間產(chǎn)生競(jìng)合關(guān)系,同時(shí)將已經(jīng)開(kāi)具好金額的發(fā)票出售的也因?yàn)椴痪哂小疤撻_(kāi)”的行為(即“虛開(kāi)”行為已經(jīng)完成)而不會(huì)和虛開(kāi)發(fā)票罪之間產(chǎn)生競(jìng)合關(guān)系。進(jìn)而,能夠與虛開(kāi)發(fā)票罪之間產(chǎn)生競(jìng)合關(guān)系的便僅是在空白發(fā)票上填寫(xiě)金額后出售獲利的這種方式。正是基于此種情形,便有觀點(diǎn)認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪的牟利方式包含通過(guò)交易賺取傭金的方式,這說(shuō)明在行為人為他人虛開(kāi)票面內(nèi)容并提供發(fā)票以此賺取傭金時(shí),兩罪存在競(jìng)合(32)楊圣坤,王玨:《虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的甄別》,《人民司法(案例)》,2013年第12期。;即出售發(fā)票方可能會(huì)應(yīng)購(gòu)買(mǎi)方的要求填寫(xiě)發(fā)票金額、業(yè)務(wù)內(nèi)容等,使得“出售”行為與“虛開(kāi)”行為發(fā)生重合(33)陳天敏,周少華,張淼,殷金福:《虛開(kāi)普通發(fā)票行為如何適用法律》,《人民檢察》,2013年第6期。。那么接下來(lái)的問(wèn)題是,發(fā)生此種競(jìng)合之后該如何處理呢?該行為屬于想象競(jìng)合還是法條競(jìng)合,還是認(rèn)為行為人如果虛開(kāi)真發(fā)票并出售,構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的牽連,虛開(kāi)發(fā)票是手段行為,出售真發(fā)票是目的行為,應(yīng)以牽連犯從一重罪處罰呢?(34)劉焱:《虛開(kāi)發(fā)票罪若干問(wèn)題探析》,《長(zhǎng)江大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版),2014年第9期。由前述分析可知,非法出售發(fā)票罪邏輯上包含直接將定額發(fā)票或者已經(jīng)開(kāi)具好金額的發(fā)票出售獲利以及在空白的發(fā)票上填寫(xiě)好金額后出售獲利兩種行為方式;同時(shí),若行為人僅出于幫忙性質(zhì)而為他人虛開(kāi)發(fā)票的依然可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,但卻因無(wú)獲利目的及無(wú)非法出售故意而不構(gòu)成非法出售發(fā)票罪。故在空白的發(fā)票上填寫(xiě)好金額后出售獲利的行為即構(gòu)成非法出售發(fā)票罪,也構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,進(jìn)而兩罪屬于交互競(jìng)合型的法條競(jìng)合關(guān)系。根據(jù)交互競(jìng)合型的法條競(jìng)合的適用原則,即重法優(yōu)于輕法(35)陳興良:《教義刑法學(xué)》(第3版),中國(guó)人民大學(xué)出版社,2017年,第733頁(yè)。。根據(jù)虛開(kāi)發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪的條文規(guī)定,兩罪的自由刑相同,但前者的罰金刑均為并處,而后者則包含單處限度罰金刑。因此,相比較而言虛開(kāi)發(fā)票罪的法定刑應(yīng)重于非法出售發(fā)票罪的法定刑,故應(yīng)以虛開(kāi)發(fā)票罪論處。
綜上分析,盡管在應(yīng)然層面,非法出售發(fā)票罪的行為方式可以包含在空白的發(fā)票上填寫(xiě)金額的虛開(kāi)方式,但在實(shí)然層面,可以認(rèn)為非法出售發(fā)票罪的行為方式便只有根據(jù)發(fā)票的份數(shù)或已經(jīng)開(kāi)具好金額的發(fā)票以抽取返點(diǎn)的方式出售獲利這種方式,而將在空白發(fā)票上填寫(xiě)金額并據(jù)此獲取返點(diǎn)的方式從非法出售發(fā)票罪的邏輯行為方式中剝離出來(lái),交由虛開(kāi)發(fā)票罪進(jìn)行規(guī)制。但應(yīng)排除一種例外情形,即在空白發(fā)票上填寫(xiě)的金額與已發(fā)生真實(shí)業(yè)務(wù)的金額相一致,就如同前文所述的“假票真開(kāi)”情形一樣,既然“假票真開(kāi)”情形下,在偽造的假發(fā)票上虛開(kāi)但卻是真實(shí)業(yè)務(wù)的記錄都不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪,則在真實(shí)的空白發(fā)票上對(duì)真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)量進(jìn)行“虛開(kāi)”便當(dāng)然也不能以虛開(kāi)發(fā)票罪論處。進(jìn)而,由于此種情形下的發(fā)票不是真實(shí)業(yè)務(wù)交易方提供,而是由他人以出售獲利的方式提供,故應(yīng)以非法出售發(fā)票罪論處。
該兩罪規(guī)定于《刑法》第二百零九條中,均含有“出售”二字,但該條的第二款和第四款分別規(guī)定了出售非法制造的發(fā)票罪和非法出售發(fā)票罪,前者出售的系偽造的發(fā)票,后者出售的系真實(shí)的發(fā)票。因此,不論行為人出售的是真發(fā)票還是假發(fā)票均涉嫌犯罪。眾所周知,認(rèn)定犯罪需要主客觀相統(tǒng)一,意即主客觀構(gòu)成要件需要對(duì)應(yīng)一致,即主觀故意要符合客觀事實(shí)。由于刑法所稱(chēng)的對(duì)應(yīng)一致關(guān)系是規(guī)范評(píng)價(jià),從來(lái)都不(也不可能)要求其像鐘表齒輪般的精確嵌合,而是概略、大致的對(duì)應(yīng),只要行為人主觀上能夠認(rèn)知到所有且唯有的客觀構(gòu)成要件要素即可(36)林鈺雄:《新刑法總則》,中國(guó)人民大學(xué)出版社,2009年,第152頁(yè)。?!缎谭ā返诙倭憔艞l規(guī)定了兩款出售發(fā)票犯罪,且兩罪的法定刑相同,則對(duì)于“出售”發(fā)票行為而言,只要行為人主觀上認(rèn)識(shí)到其出售的是發(fā)票,其主觀上的故意便和客觀事實(shí)對(duì)應(yīng)一致,便構(gòu)成出售發(fā)票犯罪。但由于《刑法》第二百零九條以發(fā)票的真?zhèn)沃謱⒊鍪郯l(fā)票犯罪分別規(guī)制在兩個(gè)罪名之中,進(jìn)而發(fā)票的真?zhèn)伪阒皇亲鳛閮蓚€(gè)出售發(fā)票犯罪更為具體的事實(shí)要素,行為人在出售發(fā)票時(shí),主觀上對(duì)發(fā)票真假的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤便不會(huì)影響到出售發(fā)票犯罪的認(rèn)定。
因此,一方面,若行為人以為是真發(fā)票但事實(shí)上是假發(fā)票而出售的,只要其認(rèn)識(shí)到所出售的是發(fā)票即可。前述案件中的王某某是明知發(fā)票系偽造,且在支付了宋某某票面金額1%左右的開(kāi)票費(fèi),并收取劉某某支付的票面金額5%左右的開(kāi)票費(fèi)后將上述發(fā)票出售給秀愛(ài)公司,故,王某某應(yīng)構(gòu)成出售非法制造的發(fā)票罪。需要注意的是,該案中的王某某到案后供述其不知道發(fā)票是假的,而是在庭審中當(dāng)庭供述明知發(fā)票是假的。即便其在庭審中依然認(rèn)為當(dāng)時(shí)不知道發(fā)票是假的,也不可否認(rèn)其客觀行為在本質(zhì)上是一種出售發(fā)票的行為,且在主觀上也認(rèn)識(shí)到自己出售的是發(fā)票。退一步而言,即使王某某主觀上以為其出售的是真發(fā)票,但畢竟其客觀上出售的卻是假發(fā)票,因此在其主觀故意為擇一的故意下,主觀故意是能夠和客觀事實(shí)相對(duì)應(yīng)的,其行為應(yīng)當(dāng)以非法出售發(fā)票罪未遂和出售非法制造的發(fā)票罪既遂,想象競(jìng)合從一重論處。由于該兩罪的法定刑相同,故亦應(yīng)以出售非法制造的發(fā)票罪既遂論處。
另一方面,若在客觀查獲的發(fā)票中,行為人所出售的發(fā)票中既有真發(fā)票又有假發(fā)票的,則分為兩種情形處理:一種情形是有時(shí)出售的是真發(fā)票,有時(shí)出售的是假發(fā)票,則直接以非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪數(shù)罪并罰即可;另一種是當(dāng)行為人在某次出售的發(fā)票中既有真發(fā)票又有假發(fā)票的,此時(shí)其主觀上在概括的故意(37)此種情形下,行為人的主觀故意應(yīng)當(dāng)是,真發(fā)票也賣(mài),假發(fā)票也賣(mài),真假均可賣(mài)。故不屬于擇一的故意,而是概括的故意。支配下,所出售的發(fā)票真假均為超過(guò)其主觀認(rèn)識(shí),且客觀上也有真假相隨的發(fā)票與之主觀對(duì)應(yīng),則依然以非法出售發(fā)票罪和出售非法制造的發(fā)票罪論處,數(shù)罪并罰。但問(wèn)題在于,若行為人以概括的故意出售真假發(fā)票的,案發(fā)后真假發(fā)票分開(kāi)統(tǒng)計(jì)均未達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn),或者真發(fā)票(假發(fā)票)未達(dá)到法定刑升格的數(shù)量,但兩者累計(jì)后達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)或者可以法定刑升格的,如何處理?對(duì)此,可以根據(jù)出售的發(fā)票真假情況,若真的多假的少,以非法出售發(fā)票罪論處,數(shù)額累計(jì),反之則以出售非法制造的發(fā)票罪論處,數(shù)額累計(jì);若兩者發(fā)票份數(shù)相同,以票面金額多的定性,反之則以發(fā)票份數(shù)多的定性。但是,在上述情形下若假發(fā)票中有行為人自己偽造、擅自制造的部分,即便數(shù)量偏少,也一律以非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪論處,數(shù)額累計(jì)計(jì)算。
由于虛開(kāi)發(fā)票罪不以造成國(guó)家稅款損失為要件,沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)行為同樣可以按虛開(kāi)發(fā)票罪定罪處罰(38)李寧:《虛開(kāi)發(fā)票罪不宜以造成國(guó)家稅款損失為要件》,《中國(guó)檢察官》,2018年第3期。。故,有觀點(diǎn)認(rèn)為,當(dāng)行為人為自己虛開(kāi)發(fā)票減少利潤(rùn)從而逃稅的,該虛開(kāi)行為同時(shí)構(gòu)成逃稅行為的,成立想象競(jìng)合關(guān)系從一重罪處罰(39)劉焱:《虛開(kāi)發(fā)票罪若干問(wèn)題探析》,《長(zhǎng)江大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版),2014年第9期。。也有觀點(diǎn)認(rèn)為,虛開(kāi)發(fā)票行為必然破壞發(fā)票管理秩序,虛開(kāi)發(fā)票并造成國(guó)家稅款流失的情況下,虛開(kāi)發(fā)票罪與逃稅罪可能存在手段行為與目的行為之間的牽連關(guān)系,以牽連犯從一重罪處罰的原則較為合適(40)金懿:《虛開(kāi)發(fā)票罪探討》,《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)》,2012年第6期。。筆者基本贊同從一重的處斷原則。刑法理論認(rèn)為,中立幫助行為有其特殊性,即行為在促進(jìn)他人犯罪的同時(shí),行為本身還具有正常業(yè)務(wù)行為或者日常活動(dòng)的一面。當(dāng)存在法律、法規(guī)或者行業(yè)的禁止性規(guī)定、規(guī)范的,行為人違反該禁止性規(guī)定的,則該行為制造了不被法律所允許的危險(xiǎn),應(yīng)以幫助犯論處(41)陳洪兵:《論中立幫助行為的處罰邊界》,《中國(guó)法學(xué)》,2017年第1期。。對(duì)于發(fā)票的管理和適用,包括《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)嚴(yán)格禁止虛開(kāi)、擅自出售以及非法制造發(fā)票。因此,當(dāng)行為人明知他人使用發(fā)票用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為而為他人虛開(kāi)發(fā)票(以及構(gòu)成共犯情形下的介紹他人虛開(kāi)發(fā)票)的,應(yīng)構(gòu)成逃稅、貪污或者職務(wù)侵占等犯罪的幫助犯,應(yīng)以虛開(kāi)發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪的幫助犯想象競(jìng)合從一重論處。
此外,在特別情形下如當(dāng)行為人與他人共謀后,為他人虛開(kāi)發(fā)票(以及構(gòu)成共犯情形下的介紹他人虛開(kāi)發(fā)票)用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為的,應(yīng)以虛開(kāi)發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪數(shù)罪并罰;當(dāng)行為人為自己虛開(kāi)發(fā)票用于逃稅、貪污或者職務(wù)侵占等犯罪行為的,亦應(yīng)以虛開(kāi)發(fā)票罪與逃稅罪、貪污罪或者職務(wù)侵占罪數(shù)罪并罰。明知他人使用發(fā)票用于逃稅、貪污、職務(wù)侵占等犯罪行為,或與之共謀而非法出售發(fā)票、出售非法制造的發(fā)票的,同虛開(kāi)發(fā)票罪相應(yīng)的處斷規(guī)則。
河南師范大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)2021年4期