傅偉航

一、前言

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷增長，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)工作中不可缺少的一環(huán)，發(fā)揮著越來越重要的作用，為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了保障。審計(jì)可以考核被審計(jì)單位的各項(xiàng)指標(biāo)，評(píng)判其運(yùn)行效率和能力。對(duì)個(gè)人投資者來說，審計(jì)報(bào)告的結(jié)論會(huì)對(duì)其投資決策產(chǎn)生直接的影響；對(duì)于被審計(jì)單位本身來說，通過審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)自身存在的一些問題；而對(duì)于國家來說，審計(jì)也會(huì)影響其后續(xù)的經(jīng)濟(jì)政策的制定。因此，審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展越來越受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。

審計(jì)報(bào)告的科學(xué)準(zhǔn)確與否影響了審計(jì)質(zhì)量的高低，作為出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)師自然就顯得尤為關(guān)鍵，而影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素就是審計(jì)師的獨(dú)立性。為增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性社會(huì)公眾傾向于增加審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)師則會(huì)傾向于減輕審計(jì)責(zé)任。但審計(jì)師所承擔(dān)責(zé)任的過大過小都不利于本行業(yè)的健康發(fā)展。本文針對(duì)性的提出合理化建議，為該行業(yè)的發(fā)展帶來一些啟示。

二、審計(jì)產(chǎn)生的原因

審計(jì)是一種監(jiān)督機(jī)制，是指按照相關(guān)要求，運(yùn)用一定方法對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審查，從而證明其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性。另外審計(jì)也可以起到改善企業(yè)的經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益等一些輔助性的功能。雖然我國的審計(jì)很大程度上是被法律所強(qiáng)制實(shí)施的，但審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)歷史悠久且最初的審計(jì)是自發(fā)形成的，自愿性審計(jì)需求的誕生簡單來說主要來源于以下兩個(gè)方面：

（一）對(duì)于股東和經(jīng)理人來說。股東有資金，經(jīng)理人有才能，從而讓股東出資委托經(jīng)理人進(jìn)行管理公司，最終形成了公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。因?yàn)樾畔⒌牟粚?duì)稱，股東無法知道經(jīng)理人有無欺騙行為或者有無勤勉盡責(zé)，從而擔(dān)心公司是否因?yàn)榻?jīng)理人的懈怠而受到損失。但對(duì)于股東來說可能沒有能力或者精力來判定經(jīng)理人的行為，因此，股東需要引入專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)對(duì)其行為進(jìn)行評(píng)估，此時(shí)就產(chǎn)生了審計(jì)，來判定經(jīng)理人對(duì)于自己的業(yè)績是否存在說謊的可能性。此時(shí)，審計(jì)就起到了監(jiān)督管理的作用，股東通過審計(jì)來保障了自己的權(quán)益，防止經(jīng)理人對(duì)于自己權(quán)益的侵占。從另一方面來說，有些經(jīng)理人為了保全自己的職位確實(shí)會(huì)勤勉盡責(zé)的工作，這時(shí)經(jīng)理人就希望能夠展示出自己對(duì)于企業(yè)的貢獻(xiàn)且并沒有偷懶。此時(shí)對(duì)于經(jīng)理人來說也會(huì)產(chǎn)生審計(jì)需求，傾向于通過審計(jì)來向股東證明自己所做業(yè)績的真實(shí)性，讓股東更信賴經(jīng)理人。

（二）對(duì)于投資者來說。投資者更傾向于投資被審計(jì)過的公司，一是因?yàn)楸粚I(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的報(bào)表，客觀上已經(jīng)降低了發(fā)生錯(cuò)誤的幾率。因此，該公司的業(yè)績相比于未被審計(jì)的公司更加可靠，即保證了該公司披露的業(yè)績具有一定的真實(shí)性，投資者可以更加信賴該公司。二是因?yàn)楸粚徲?jì)過的公司相當(dāng)于也是被會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)保的，即使最后被證明因該公司虛假的業(yè)績讓投資者形成了虧損，此時(shí)投資者不僅可以讓公司進(jìn)行賠償，也可以向提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求賠償，確保自己的損失能夠得到更好的彌補(bǔ)，從而降低了投資者資金遭受風(fēng)險(xiǎn)的可能性。因此，投資審計(jì)過的公司對(duì)于投資者來說相當(dāng)于上了一份保險(xiǎn)，更好的保證了自己資金的安全性。

三、審計(jì)人員的義務(wù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)專業(yè)性較強(qiáng)，審計(jì)師為證實(shí)會(huì)計(jì)賬目和報(bào)告，會(huì)查看與其職務(wù)相關(guān)的各類信息，例如公司的賬目、合同、股東會(huì)議記錄等。同時(shí)承擔(dān)著對(duì)于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)真實(shí)性判斷的職責(zé)。另外審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)性較高，在面對(duì)紛繁復(fù)雜的審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員需要在不確定的環(huán)境中準(zhǔn)確識(shí)別可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的義務(wù)：

第一，遵守職業(yè)道德。職業(yè)道德是開展審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。首先在從事審計(jì)工作時(shí)應(yīng)做到誠信正直，即不歪曲事實(shí)、不隱瞞發(fā)現(xiàn)的問題、不隨意做缺少證據(jù)的判斷以及不做誤導(dǎo)性的陳述。其次是所做的工作應(yīng)該符合客觀性，即識(shí)別和評(píng)估可能會(huì)影響客觀性的因素和嚴(yán)重程度，從而做到實(shí)事求是，不會(huì)因?yàn)槠姾屠娴仍蛴绊懪袛唷Ｗ詈笠龅奖Ｃ茉瓌t，不故意泄密或者利用秘密牟取私利。

第二，遵守審計(jì)規(guī)則。審計(jì)報(bào)告是按照審計(jì)準(zhǔn)則出具的，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法是審計(jì)師的責(zé)任，因此審計(jì)人員應(yīng)該遵守國家法律法規(guī)和審計(jì)程序。并且審計(jì)工作人員只有遵守好相關(guān)的規(guī)則，才能更好地服務(wù)于被審計(jì)單位的管理和監(jiān)督，促使審計(jì)工作的制度化、規(guī)范化和法制化。

第三，執(zhí)業(yè)的審慎性。即應(yīng)保持職業(yè)上的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實(shí)施一定的審計(jì)程序來揭露舞弊和重大錯(cuò)報(bào)。因此，做審計(jì)工作時(shí)盡可能的做到有針對(duì)性的全面審計(jì)和證據(jù)充足。例如，執(zhí)行完審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)把底稿和證據(jù)整理好，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)不出具絕對(duì)性結(jié)論等，即所做的審計(jì)工作和結(jié)論應(yīng)當(dāng)足夠謹(jǐn)慎。

四、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

審計(jì)的質(zhì)量主要可以從兩個(gè)維度來加以說明，分別是專業(yè)能力和獨(dú)立性。專業(yè)能力主要指的是業(yè)務(wù)能力，即能否勝任并可以干好審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性要求審計(jì)人員成為一專多能的復(fù)合型人才，例如需要有熟練的計(jì)算機(jī)能力、溝通協(xié)調(diào)能力以及分析判斷能力等。審計(jì)人員要熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，加之有良好的理解分析能力，基于這些培養(yǎng)起來的職業(yè)敏感性能幫助審計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)其中的問題。另外，特別是對(duì)于一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，他們具有更高綜合的判斷能力，對(duì)不同行業(yè)的被審計(jì)單位都有著一定程度的了解。他們會(huì)派遣某一審計(jì)師長期審計(jì)某一行業(yè)，從而不僅可以更好的判定可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)而且也容易發(fā)現(xiàn)該公司的數(shù)據(jù)是否可靠，最終增強(qiáng)對(duì)這一行業(yè)審計(jì)的準(zhǔn)確性，提高審計(jì)的質(zhì)量。這些都體現(xiàn)了專業(yè)能力的重要性。

在確保了專業(yè)能力的前提下，是否具有獨(dú)立性就變得愈發(fā)重要了。獨(dú)立性主要是指審計(jì)師可以公正的履行職責(zé)并且自主獨(dú)立的開展審計(jì)工作。即在面對(duì)利益誘惑或者被審計(jì)單位的施壓時(shí)還能否堅(jiān)守初心，簡單來說獨(dú)立性也可以理解成審計(jì)師在面對(duì)有問題的財(cái)務(wù)報(bào)表能否敢于說不。因此獨(dú)立性的高低也就成了影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重要因素。一般來說，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性要高于小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)橄啾扔谛∫?guī)模事務(wù)所，大規(guī)模事務(wù)所的客戶數(shù)量更多享有更高的自由選擇權(quán)，在面對(duì)單獨(dú)一家被審計(jì)單位時(shí)有著更為強(qiáng)的談判力從而大型事務(wù)所不會(huì)為了得到一家公司的“小利”（審計(jì)費(fèi)用）而喪失獲得其他公司審計(jì)的機(jī)會(huì)。這樣子就導(dǎo)致了大規(guī)模事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量會(huì)普遍遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于小規(guī)模事務(wù)所。這也就是為什么一些業(yè)績好的公司傾向于選擇大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審計(jì)，目的是有了更大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所做擔(dān)保，可以讓投資者增加對(duì)其業(yè)績的信賴程度。

五、審計(jì)師所擔(dān)責(zé)任大小與審計(jì)行業(yè)發(fā)展的關(guān)系

審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任有道德層面的，例如從審計(jì)人員的批評(píng)、警告入手。這種否定性質(zhì)的評(píng)價(jià)可能會(huì)對(duì)審計(jì)人員造成一定的影響，但因?yàn)檫@只是一種道德層面的教育，并沒有給違規(guī)的審計(jì)人員帶來實(shí)質(zhì)性的懲罰，很難對(duì)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展進(jìn)行規(guī)范。道德的評(píng)價(jià)并不能足以讓公眾信服，只有確定相關(guān)的法律加以約束，才不至于動(dòng)搖投資者對(duì)審計(jì)的信賴?；诖?，本文所指的審計(jì)責(zé)任特指審計(jì)人員所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。審計(jì)的法律責(zé)任是對(duì)相關(guān)審計(jì)人員行為的一種法律評(píng)價(jià)，以法律的方式對(duì)審計(jì)人員的行為做出約束，是具有強(qiáng)制性的。作為理性的經(jīng)濟(jì)人在做事之前會(huì)權(quán)衡利弊，并希望盡可能的實(shí)現(xiàn)自己利益的最大化，而法律的誕生就是為了可以更好的規(guī)范相關(guān)人的行為。明確審計(jì)的法律責(zé)任也是為了防止審計(jì)人員因?yàn)榛谧约旱睦娑龀鰮p害公眾利益的行為。審計(jì)師的責(zé)任要通過法律來進(jìn)行判定，因此法律所確定審計(jì)人員應(yīng)該承擔(dān)多少比例的責(zé)任就顯得至關(guān)重要了。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立初期對(duì)于審計(jì)人員所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任界定不清，導(dǎo)致有公司出現(xiàn)業(yè)績?cè)旒?，讓投資者遭受損失時(shí)，此前審計(jì)該公司而未發(fā)現(xiàn)問題的審計(jì)人員通常承擔(dān)很小的責(zé)任甚至不承擔(dān)責(zé)任。在這種情況下，獨(dú)立性可能就會(huì)完全喪失，沒有獨(dú)立性，即使審計(jì)師具有較強(qiáng)的專業(yè)能力也會(huì)無濟(jì)于事。理性的經(jīng)濟(jì)人會(huì)讓自身利益最大化，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與其承擔(dān)責(zé)任的大小并無明顯的關(guān)聯(lián)。在此種情況下，審計(jì)師會(huì)傾向于只收取審計(jì)費(fèi)用，但不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的審計(jì)程序，并直接出具認(rèn)為該公司業(yè)績真實(shí)的報(bào)告。因?yàn)榇藭r(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其可能承擔(dān)的責(zé)任，即收益遠(yuǎn)高于風(fēng)險(xiǎn)。如若不加以制止任由其發(fā)展，當(dāng)越來越多的投資者因?yàn)樾刨噷徲?jì)師出具的審計(jì)報(bào)告而遭受投資損失時(shí)，并且審計(jì)師卻沒有承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。即便審計(jì)行業(yè)本身想繼續(xù)發(fā)展，但由于背離了審計(jì)誕生的初心，并真正沒有做到降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，最終會(huì)讓有審計(jì)需求的人員最終不敢相信審計(jì)師所做的審計(jì)，從而讓審計(jì)行業(yè)停止發(fā)展甚至走向衰退。因此，審計(jì)師不承擔(dān)責(zé)任或承擔(dān)很小一部分責(zé)任，會(huì)抑制審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。

通過立法加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，但由于投資者的過高期望等原因造成了審計(jì)師承擔(dān)了過高的責(zé)任。投資者會(huì)天然地認(rèn)為審計(jì)師既然收取了審計(jì)費(fèi)用，那么審計(jì)師應(yīng)該要保證能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤，因此，當(dāng)審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與最終的事實(shí)不符時(shí)，審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)投資者的損失。此時(shí)判斷審計(jì)師是否要承擔(dān)責(zé)任，變成了只從結(jié)果出發(fā)，而忽略了審計(jì)程序，只要被審計(jì)公司出現(xiàn)了危機(jī)，但此前參與審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的報(bào)告是認(rèn)為該公司財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的，那么該會(huì)計(jì)師事務(wù)所就要承擔(dān)無限責(zé)任。為了免遭處罰，此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯然會(huì)更加謹(jǐn)慎的執(zhí)行審計(jì)程序，理論上出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量會(huì)更高，更能滿足投資者的使用需求。但需要注意的是當(dāng)通過審計(jì)獲得的報(bào)酬遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其承受的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，導(dǎo)致即使投資者對(duì)于審計(jì)有著較高的需求，也會(huì)有人陸續(xù)從該行業(yè)退出，最終不利于該行業(yè)的良好發(fā)展。

與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普通合伙制也同樣不利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)張。因?yàn)槠渲械娜我缓匣锶怂傅腻e(cuò)，其他合伙人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任，從而最終有可能給事務(wù)所的其他成員也帶來滅頂之災(zāi)。在這種情況下，沒有充分了解并信任新合伙人之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不會(huì)傾向于規(guī)模擴(kuò)張的，因所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)過大。但由此發(fā)展而來的有限責(zé)任合伙制就相對(duì)完美的解決了這個(gè)問題，即負(fù)責(zé)審計(jì)的當(dāng)事人承擔(dān)無限責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任（以出資額為限）。在這樣的制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以降低拉人入伙的風(fēng)險(xiǎn)，從而可以幫助事務(wù)所擴(kuò)張規(guī)模。因此，當(dāng)審計(jì)師承擔(dān)過高責(zé)任時(shí)，也會(huì)抑制審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。

雖然合理科學(xué)的確定審計(jì)責(zé)任并不是那么容易的，但是法律責(zé)任的準(zhǔn)確確定應(yīng)該是必須前進(jìn)的一個(gè)方向。合理定責(zé)才能推動(dòng)審計(jì)行業(yè)健康的發(fā)展，不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的擔(dān)責(zé)過小讓投資者失去信心，也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的擔(dān)責(zé)過大讓審計(jì)師望而卻步。

六、結(jié)論與展望

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性以及揭露財(cái)務(wù)造假負(fù)有責(zé)任。但根據(jù)上文可知，審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任過大或者過小都不利于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，因此本文根據(jù)這個(gè)問題提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）對(duì)于審計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定應(yīng)該保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。不單單以結(jié)果確定責(zé)任，不用事后標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，相反應(yīng)該用事前標(biāo)準(zhǔn)加以判定。審計(jì)工作是為了證明被審計(jì)單位的報(bào)表是否公允，但審計(jì)報(bào)告本身是具有局限性的，只能做到有限保證，并不能做到絕對(duì)保證。因此，在判定審計(jì)師責(zé)任時(shí)，更多的應(yīng)該要從審計(jì)過程出發(fā)，即有無盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

（二）按其過錯(cuò)程度加以評(píng)定責(zé)任。當(dāng)審計(jì)師沒有盡到一般注意的義務(wù)時(shí)，應(yīng)該承擔(dān)較低的責(zé)任；當(dāng)審計(jì)師沒有盡到專業(yè)注意的義務(wù)時(shí)，應(yīng)該承擔(dān)較高的責(zé)任。只有這樣才能體現(xiàn)出審計(jì)人員應(yīng)有的專業(yè)能力，并且當(dāng)審計(jì)師沒有盡到自己專業(yè)上的義務(wù)時(shí)，往往最后造成的結(jié)果是更加嚴(yán)重的。

（三）通過審計(jì)師視角評(píng)定責(zé)任，即有無主觀上的故意。審計(jì)包含多個(gè)方面，例如了解被審單位的內(nèi)部控制、業(yè)績情況、行業(yè)特征以及分析重要報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系等。審計(jì)師如主觀上故意省略某些重要程序從而令報(bào)表有失公允的，則應(yīng)加重其承擔(dān)的責(zé)任。若是在非故意的情況下，則可以相應(yīng)減輕其承擔(dān)的責(zé)任。

（四）確認(rèn)好審計(jì)的作用及其定位。審計(jì)是一種監(jiān)督管理活動(dòng)，主要起到的是一種服務(wù)的作用，可以協(xié)助公司更好的運(yùn)行，但不可能單獨(dú)依靠審計(jì)完成一系列的工作。另外，審計(jì)所作的保證也僅僅是有限保證，并不是絕對(duì)保證，還是會(huì)有出現(xiàn)錯(cuò)誤的幾率的。因此，審計(jì)不是萬能的，并不能解決所有的問題，不可對(duì)其承載過高的期望，否則會(huì)因?yàn)槌袚?dān)的責(zé)任過重而阻礙其發(fā)展。

（五）完善審計(jì)責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)。以法律的形式核定審計(jì)責(zé)任不僅有利于維護(hù)社會(huì)公眾的利益，還可以加大的政府的監(jiān)管，為審計(jì)行業(yè)創(chuàng)造一個(gè)良好的法律環(huán)境。清晰的審計(jì)責(zé)任不僅可以提高行政效率，也可讓審計(jì)工作人員明確法律界限。因此，完善法規(guī)可以確定審計(jì)的責(zé)任，真正做到有法可依，體現(xiàn)了對(duì)于專業(yè)的尊重，為行業(yè)的良好發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開審計(jì)的保駕護(hù)航，審計(jì)可以提高經(jīng)濟(jì)效益以及加強(qiáng)控制和管理，在市場(chǎng)控制中發(fā)揮了不可替代的作用。審計(jì)責(zé)任的界定不清會(huì)給該行業(yè)的發(fā)展埋下隱患，例如會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所長時(shí)間處理相關(guān)的訴訟案件、投資者對(duì)于審計(jì)人員的信心降低、審計(jì)人員本身的責(zé)任心降低等，從而影響審計(jì)行業(yè)的繼續(xù)發(fā)展。合理科學(xué)的審計(jì)責(zé)任降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也提高了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，增強(qiáng)了投資者對(duì)于審計(jì)報(bào)告的信賴，從而也能更好地維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行。因而，合理科學(xué)的確定審計(jì)責(zé)任對(duì)于審計(jì)行業(yè)的繼續(xù)發(fā)展是有益的。

引用

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