【摘 要】 《憲法》和《審計(jì)法》及主流觀點(diǎn)對(duì)政府審計(jì)本質(zhì)定位于“審計(jì)監(jiān)督”，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA） 和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”，審計(jì)署和教育部對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)定位于“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”；但目前我國(guó)高校審計(jì)處主要在從事工程審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等，而工程審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)尚只定位于“監(jiān)督”。審計(jì)不是萬(wàn)能的，內(nèi)部審計(jì)也不是萬(wàn)能的；審計(jì)對(duì)被審計(jì)對(duì)象的免疫功能是有限的，“被審對(duì)象”的“免疫力”主要來(lái)自“自我革命”和“自我凈化”，即主要不是外因而是內(nèi)因。審計(jì)自身的“免疫力”也主要來(lái)自“自我革命”和“自我凈化”。建議修改《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》和《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》中“監(jiān)督”功能。文章還對(duì)高校審計(jì)全覆蓋作了初步探索。

【關(guān)鍵詞】 高校審計(jì)； 審計(jì)的本質(zhì)； 審計(jì)定位； 審計(jì)全覆蓋

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.66? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）13-0099-06

高校審計(jì)的本質(zhì)是什么？要厘清這一問(wèn)題需要明確審計(jì)的本質(zhì)及定位。婁爾行等[1]指出：“審計(jì)的本質(zhì)，以及環(huán)繞本質(zhì)而應(yīng)予闡明的審計(jì)的對(duì)象、類(lèi)別、職能和作用等等，都屬于審計(jì)基本理論。什么是審計(jì)理論，審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐存在什么關(guān)系，這是研究審計(jì)的本質(zhì)等首先應(yīng)當(dāng)明確的問(wèn)題?！倍髣賉2]在《審計(jì)本質(zhì)：審計(jì)定義與審計(jì)定位》一文中指出：“所謂審計(jì)定位，是指審計(jì)在國(guó)家治理體系中，在國(guó)家治理的制度安排中處于怎樣的地位，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中能夠發(fā)揮怎樣的作用，能夠產(chǎn)生怎樣的影響和結(jié)果。……審計(jì)與其他有關(guān)部門(mén)在國(guó)家治理中定位的某種共性，不是否定了審計(jì)的本質(zhì)?！备咝徲?jì)指高校內(nèi)部審計(jì)，高校審計(jì)的本質(zhì)即高校內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。

一、審計(jì)本質(zhì)定位于“審計(jì)監(jiān)督”

（一）審計(jì)法規(guī)將審計(jì)定位于“審計(jì)監(jiān)督”

《憲法》第九十一條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”《審計(jì)法》第一條規(guī)定：“為了加強(qiáng)國(guó)家的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展，根據(jù)憲法，制定本法?！?/p>

（二）習(xí)近平將審計(jì)“立足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督定位”

2023年5月23日，習(xí)近平在主持召開(kāi)二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議時(shí)強(qiáng)調(diào)：“在強(qiáng)國(guó)建設(shè)、民族復(fù)興新征程上，審計(jì)擔(dān)負(fù)重要使命，要立足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督定位。”“審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。……審計(jì)服務(wù)黨和國(guó)家大局的主動(dòng)性更強(qiáng)、契合性更高，獨(dú)特監(jiān)督作用更加彰顯?！蛟旖?jīng)濟(jì)監(jiān)督的‘特種部隊(duì)?！盵3]

（三）專(zhuān)家主流觀點(diǎn)

1.楊紀(jì)琬[4]認(rèn)為，審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，具有超然、專(zhuān)門(mén)、獨(dú)立、客觀、權(quán)威的特點(diǎn)，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中最基本、最重要的部分，是第一位的。

2.婁爾行等[1]認(rèn)為：“審計(jì)是專(zhuān)職機(jī)構(gòu)和受委托的專(zhuān)業(yè)人員，以被審單位的全部或一部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象，進(jìn)行審核檢查，收集和整理證據(jù)，確定其實(shí)際情況，對(duì)照法規(guī)和一定標(biāo)準(zhǔn)，以判斷經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性、合理性和有效性，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性和公允性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證活動(dòng)?！?/p>

3.管錦康[5]指出，“對(duì)審計(jì)的定義，我的意見(jiàn)是：審計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和證實(shí)。這標(biāo)志了審計(jì)是審計(jì)人對(duì)被審人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督”。

4.王德升等[6]指出：“審計(jì)是一種具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與管理活動(dòng)?！?/p>

5.林炳發(fā)[7]指出：“我國(guó)審計(jì)理論界圍繞‘審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督這一命題，用了七年的時(shí)間，從不同的角度、運(yùn)用不同的方法進(jìn)行了廣泛而深入的論證，并逐步取得基本一致的看法?！瓨?biāo)志著這一觀點(diǎn)在我國(guó)審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題上主導(dǎo)地位的確立?！?/p>

此外，還有“經(jīng)濟(jì)控制論”[8]、“民主意志論”[9]、“免疫系統(tǒng)論”[10]等。

二、內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”或“鑒證和咨詢(xún)活動(dòng)”

（一）國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位

1.“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”

1947年，IIA《內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)說(shuō)明》第1號(hào)（簡(jiǎn)稱(chēng)SRIA N0.1），第一次對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是建立在審查財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它為管理提供保護(hù)性和建設(shè)性的服務(wù)，處理財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題，有時(shí)也涉及經(jīng)營(yíng)管理中的問(wèn)題?！边@是首次將內(nèi)部審計(jì)定位為“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。從此以后，1957年、1971年、1978年、1990年、1993年，IIA連續(xù)六次定位于“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。這種觀點(diǎn)堅(jiān)持了53年，直至1999年第七次修改才作了調(diào)整。

2.“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”

1999年6月26日，IIA理事會(huì)（第61屆年會(huì)）通過(guò)了《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明》，內(nèi)部審計(jì)的第七次新定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統(tǒng)、規(guī)范的方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過(guò)程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@里，將上述“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”改為“保證和咨詢(xún)活動(dòng)”。

為什么把“保證和咨詢(xún)活動(dòng)”改譯為“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”？張玉[11]披露：“現(xiàn)將IIA內(nèi)部審計(jì)定義（1999年）中文譯法的修改說(shuō)明如下：‘內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的兩項(xiàng)職能是確認(rèn)、咨詢(xún)。所以將‘保證（assurance）一詞修改為‘確認(rèn)，……2005年7月11日，在美國(guó)芝加哥召開(kāi)的IIA第64屆國(guó)際大會(huì)期間，時(shí)任IIA總部執(zhí)行主席（秘書(shū)長(zhǎng)）大衛(wèi)理查德先生不同意將IIA內(nèi)部審計(jì)定義中的‘a(chǎn)ssurance一詞翻譯成‘保證，他強(qiáng)調(diào)該詞與‘保證（ensure、guarantee、safeguard）的意思無(wú)關(guān)，內(nèi)部審計(jì)不能‘保證任何事物。他解釋該詞的意思是管理層制定各項(xiàng)方針政策、制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)人員檢查，對(duì)其制定及執(zhí)行狀況是否有助于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)予以確認(rèn)，出具結(jié)論性意見(jiàn)，以增強(qiáng)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的自信。在IIA總部工作的中國(guó)雇員也建議將‘a(chǎn)ssurance翻譯成‘確認(rèn)?！?/p>

2001年、2005年、2013年、2016年，IIA連續(xù)四次將內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)。”可以看出，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)“內(nèi)部審計(jì)”定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”而沒(méi)有定位于“監(jiān)督”。

（二）中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》將“獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)”改為“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”，沒(méi)有定位于“監(jiān)督”。

2003年6月1日，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2003〕20號(hào)）第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)，是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)。”這里強(qiáng)調(diào)的是“獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)”。

2009年7月7日，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)關(guān)于《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》的公告（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2009〕19號(hào)）第二條規(guī)定：“本指南所稱(chēng)高校內(nèi)部審計(jì)，是指高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過(guò)對(duì)學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性的審查，并進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢(xún)，旨在促進(jìn)完善管理控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益，從而促進(jìn)學(xué)校事業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”這里強(qiáng)調(diào)的是“確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢(xún)”。

2013年8月20日，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)，是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)?！边@里已修改為“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”。

2023年6月13日，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布修訂后的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)，是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，它通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。”這里又強(qiáng)調(diào)的是“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”。

（三）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將“檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)”改為“鑒證和咨詢(xún)活動(dòng)”，沒(méi)有定位于“監(jiān)督”。

1.“檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)”

1999年7月1日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)——考慮內(nèi)部審計(jì)工作》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：“本準(zhǔn)則所稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)，是指被審計(jì)單位的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或人員對(duì)其內(nèi)部控制的健全、有效；會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法、完整；資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營(yíng)績(jī)效以及經(jīng)營(yíng)合規(guī)性等進(jìn)行的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。”

2.“鑒證和咨詢(xún)活動(dòng)”

2022年1月5日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布修訂后的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》第十二條指出：“內(nèi)部審計(jì)，是指被審計(jì)單位負(fù)責(zé)執(zhí)行鑒證和咨詢(xún)活動(dòng)，以評(píng)價(jià)和改進(jìn)被審計(jì)單位的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制流程有效性的職能?！绷_伯特·R.穆勒[12]指出：“現(xiàn)在IIA準(zhǔn)則明確指出內(nèi)部審計(jì)包含鑒證和咨詢(xún)活動(dòng)。”石紹炳[13]認(rèn)為：“把‘a(chǎn)ssurance一詞譯為‘鑒證也許更符合‘審計(jì)的內(nèi)在涵義?！?/p>

三、對(duì)高校審計(jì)的思考

（一）高校審計(jì)“錯(cuò)位”的思考

高校審計(jì)應(yīng)定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”，但為什么仍停留在“監(jiān)督”？

1.《審計(jì)法》（2021）第三十條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”

2.審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)“指導(dǎo)”界定為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”

審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》定位于“內(nèi)部的管理和監(jiān)督”，“獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)”和“客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”。1985年12月5日、1989年12月2日、1995年7月14日、2003年3月4日、2018年1月12日，審計(jì)署連續(xù)五次定位于“客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”。

3.教育部亦步亦趨跟著審計(jì)署對(duì)內(nèi)部審計(jì)“指導(dǎo)”為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”

教育部《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》定位于“財(cái)經(jīng)監(jiān)督和管理”“內(nèi)部監(jiān)督”“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”“獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”。1990年5月3日、1996年4月5日、1997年12月31日、2004年4月13日、2020年3月20日，教育部（國(guó)家教育委員會(huì)）連續(xù)五次定位于“獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”。

從上可以看出，審計(jì)署和教育部對(duì)“內(nèi)部審計(jì)”定位仍保留“客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”或“獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”，其中仍有“監(jiān)督”。

4.“審計(jì)署”與“中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)”不一致，聽(tīng)誰(shuí)的？

審計(jì)署規(guī)定為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)卻規(guī)定為“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”，明眼人一看內(nèi)部審計(jì)應(yīng)定位于“確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”。原來(lái)，“中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)”隸屬于審計(jì)署。2016年11月29日，審計(jì)署辦公廳發(fā)布《關(guān)于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與審計(jì)署脫鉤的通知》（審辦辦發(fā)〔2016〕150號(hào)）規(guī)定：“根據(jù)《中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)〈行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)與行政機(jī)關(guān)脫鉤總體方案〉的通知》要求，按照行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)與行政機(jī)關(guān)脫鉤聯(lián)合工作組關(guān)于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)脫鉤試點(diǎn)實(shí)施方案的批復(fù)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與審計(jì)署脫鉤，審計(jì)署不再作為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的主管單位?！?/p>

“法無(wú)授權(quán)不可為”?！皟?nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”是《審計(jì)法》授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)“指導(dǎo)和監(jiān)督”，自然是審計(jì)署的規(guī)定說(shuō)了算。教育部跟著審計(jì)署的規(guī)定也是無(wú)奈的選擇。于是，高校審計(jì)種了別人的田（監(jiān)督活動(dòng)）荒了自己的地（確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)）。但是，高校審計(jì)畢竟是內(nèi)部審計(jì)，“內(nèi)部”特點(diǎn)就不能完全受《審計(jì)法》的制約。高校有“內(nèi)部”的特點(diǎn)，如高校的撥款、收費(fèi)與其他行業(yè)不同。高校的內(nèi)部控制不同于其他行業(yè)，高校的內(nèi)部審計(jì)也不同于其他行業(yè)，因此，高校審計(jì)還應(yīng)受《教育法》和《高等教育法》的牽制。建議修改《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》和《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》。

（二）高校審計(jì)“外包”的思考

內(nèi)部審計(jì)“外包”又稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)外部化（Outsourcing the Internal Audit Function），最先是由安永、畢馬威、安達(dá)信等會(huì)計(jì)師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代提出的，即內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然專(zhuān)業(yè)，當(dāng)然不排除有分一杯羹的嫌疑。

筆者[14]曾提出“高校不得將內(nèi)部審計(jì)職能外包，可將有限的、特定的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)外包給第三方，以緩解內(nèi)部審計(jì)資源壓力并提升內(nèi)部審計(jì)工作的全面性。……目前的研究表明，內(nèi)部審計(jì)外包的主要優(yōu)點(diǎn)是有利于節(jié)省審計(jì)成本和提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。主要缺點(diǎn)是外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相比，對(duì)單位的業(yè)務(wù)不熟悉，提出的改善經(jīng)營(yíng)管理的意見(jiàn)不夠精準(zhǔn)；外部審計(jì)沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)的主人翁態(tài)度和長(zhǎng)期責(zé)任感；不利于保守學(xué)校的秘密；不利于培養(yǎng)鍛煉內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。內(nèi)部審計(jì)外包是一把雙刃劍，利弊相比，弊大于利。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)不宜全外包，即不得將內(nèi)部審計(jì)職能外包，而是有限外包?！?/p>

社會(huì)審計(jì)的本質(zhì)是什么？根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（2014年）第一條和第二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是像政府審計(jì)那樣“監(jiān)督”，但具有“鑒證和咨詢(xún)”功能，這與內(nèi)部審計(jì)從事“確認(rèn)（鑒證）和咨詢(xún)”職能是一致的。所謂鑒證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度提出結(jié)論的一種服務(wù)。如會(huì)計(jì)鑒證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息在重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，在會(huì)計(jì)處理方法是否遵循了一貫性原則等發(fā)表“無(wú)保留意見(jiàn)”或“否定意見(jiàn)”或“保留或無(wú)法表示意見(jiàn)”等。所謂咨詢(xún)?nèi)鐣?huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)等。因此，高校審計(jì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)“外包”給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受高校審計(jì)的委托（外包），就能勝任高校審計(jì)的“確認(rèn)（鑒證）和咨詢(xún)”職能。

（三）審計(jì)不是萬(wàn)能的，內(nèi)部審計(jì)更不是萬(wàn)能的

1.內(nèi)部控制不是萬(wàn)能藥

《內(nèi)部控制——整合框架》[15]指出：“一些觀察家認(rèn)為內(nèi)部控制可以保證主體不會(huì)失敗，即主體總是會(huì)實(shí)現(xiàn)它的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)。從這個(gè)意義上講，內(nèi)部控制有時(shí)候被看作是包治主體所有實(shí)際和潛在的經(jīng)營(yíng)疾病的萬(wàn)應(yīng)靈丹。這種觀點(diǎn)是一種誤導(dǎo)。內(nèi)部控制并不是萬(wàn)能藥?！?《內(nèi)部控制——整合框架》還指出：“管理層凌駕”于內(nèi)部控制之上，兩人或多個(gè)人的串通行為會(huì)導(dǎo)致控制的失效。

2.內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一部分也不是萬(wàn)能的

1986年4月16日，最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國(guó)際會(huì)議發(fā)表的《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》第四十九條指出：“內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面但又具有區(qū)別。”Whittington et al.[16]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)可以看成內(nèi)部控制的一部分。

3.審計(jì)免疫功能是有限的，內(nèi)部審計(jì)免疫功能更是有限的

“免疫系統(tǒng)論”認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。“預(yù)防功能”是指其威懾作用使“被審對(duì)象”增強(qiáng)“免疫力”，這里指的“主體”是“被審對(duì)象”的“免疫力”；“揭示功能”是指審計(jì)具有揭示存在問(wèn)題的功能，這里指的“主體”是“國(guó)家審計(jì)”；“抵御功能”是指“被審對(duì)象”具有抵御“各種‘病害的功能”，這里指的“主體”又是“被審對(duì)象”的功能。我們不禁要問(wèn)：“免疫系統(tǒng)”是“國(guó)家審計(jì)”的功能還是“被審對(duì)象”的功能？

照這個(gè)邏輯，紀(jì)委似乎也具有預(yù)防、揭示和抵御功能，可沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)紀(jì)委也具有“免疫系統(tǒng)”。紀(jì)委與審計(jì)部門(mén)相比，在“人事”方面有提拔的一票否決權(quán)和處分、問(wèn)責(zé)或責(zé)任追究的建議權(quán)；在“財(cái)產(chǎn)”方面有凍結(jié)財(cái)產(chǎn)權(quán)和對(duì)嫌疑人的留置權(quán)等。2014年10月25日，王岐山在中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央紀(jì)律檢查委員會(huì)第四次全體會(huì)議上指出：“在懲治腐敗的高壓態(tài)勢(shì)下，仍有一些黨員干部不收斂不收手，甚至變本加厲?！笔藢弥醒爰o(jì)委四次全會(huì)首次把嚴(yán)查“十八大后不收斂、不收手”問(wèn)題寫(xiě)入全會(huì)報(bào)告，并且強(qiáng)調(diào)“越往后執(zhí)紀(jì)越嚴(yán)”。黨的十九大報(bào)告指出：“要堅(jiān)持無(wú)禁區(qū)、全覆蓋、零容忍，堅(jiān)持重遏制、強(qiáng)高壓、長(zhǎng)震懾。”但是，腐敗分子仍置高壓震懾于不顧，在黨的十八大、十九大甚至二十大后仍不收斂、不收手，頂風(fēng)違紀(jì)。由此可見(jiàn)，“高壓震懾”的“預(yù)防功能”是有限的；“抵御功能”也是有限的。有些作者提出高校內(nèi)部審計(jì)也有免疫功能，高校審計(jì)有多少高壓震懾力？

習(xí)近平指出：“講政治，是我們黨補(bǔ)鈣壯骨、強(qiáng)身健體的根本保證，是我們黨培養(yǎng)自我革命勇氣、增強(qiáng)自我凈化能力、提高排毒殺菌政治免疫力的根本途徑?！盵17]趙淵杰[18]認(rèn)為：“政治免疫力是一種內(nèi)在的防御機(jī)制，是領(lǐng)導(dǎo)干部在面對(duì)外界形形色色的誘惑時(shí)依然能夠堅(jiān)守信仰、嚴(yán)于律己的定力。”由此可見(jiàn)，“免疫力”是“自我革命”和“自我凈化”的能力，是“內(nèi)在的防御機(jī)制”和“嚴(yán)于律己的定力”，是內(nèi)因，而不是“震懾”“威懾”后的外力。由此可見(jiàn)，闡述“免疫力”不能不提“自我革命”，“自我革命”是“免疫力”的核心要義。

毛澤東[19]指出：“任何犯錯(cuò)誤的人，只要他不諱疾忌醫(yī)，不固執(zhí)錯(cuò)誤，以至于達(dá)到不可救藥的地步，而是老老實(shí)實(shí)，真正愿意醫(yī)治，愿意改正，我們就要?dú)g迎他，把他的毛病治好，使他變?yōu)橐粋€(gè)好同志?！边@里“諱疾忌醫(yī)”指的是“不收斂、不收手”的病人，“不諱疾忌醫(yī)”指的是病人而不是醫(yī)生，即“被審對(duì)象”的“免疫力”主要不是來(lái)自外部的外因，而應(yīng)該主要來(lái)自自我革命、自我凈化的能力。

審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”是否應(yīng)包括審計(jì)自身？是否應(yīng)主要指“審計(jì)自身”？“預(yù)防功能”不一定是“體檢”后的結(jié)果，“抵御功能”也不一定是“體檢”后的結(jié)果，一個(gè)機(jī)體要健康會(huì)自覺(jué)地增強(qiáng)“預(yù)防功能”和“抵御功能”，人如此，一個(gè)單位亦如此。關(guān)鍵是機(jī)體自覺(jué)地增強(qiáng)“免疫力”。審計(jì)具有“揭示功能”，這不僅是對(duì)外，更應(yīng)如習(xí)近平指出的“刀刃向內(nèi)的堅(jiān)定”和“刀刃向內(nèi)的勇氣”，這才是審計(jì)自身的“免疫力”，其應(yīng)主要來(lái)自自我革命、自我凈化的能力。闡述“審計(jì)免疫系統(tǒng)”必須將“自我革命”放在核心內(nèi)容，遺漏不得，不可忽略。

2019年5月，習(xí)近平在中央審計(jì)委員會(huì)第二次會(huì)議上的重要講話中指出“審計(jì)就像體檢”。審計(jì)自身強(qiáng)身健體之后才能治病救人，才能履行審計(jì)（醫(yī)生）“經(jīng)濟(jì)體檢”的功能，正如勞倫斯·索耶[20]指出：“準(zhǔn)則并不要求內(nèi)部審計(jì)是個(gè)萬(wàn)事通，既不要求面面俱到，也不能掛一漏萬(wàn)。就像一位合格的內(nèi)科醫(yī)生，稍微觀察一下病人就能發(fā)現(xiàn)疾病的癥狀。”“經(jīng)濟(jì)體檢”早已成為全國(guó)審計(jì)工作的一項(xiàng)重要工作。

四、高校內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該做什么

目前我國(guó)高校審計(jì)仍是監(jiān)督。我國(guó)高校審計(jì)處目前主要從事工程審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等。而工程審計(jì)是“監(jiān)督”，工程審計(jì)將審計(jì)重點(diǎn)放在核減工程造價(jià)上，停留在“監(jiān)督”；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在法規(guī)上定位于“監(jiān)督”，如中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》第五條規(guī)定：“領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，應(yīng)當(dāng)依法接受審計(jì)監(jiān)督。”“監(jiān)督”是政府審計(jì)的功能，目前我國(guó)法規(guī)卻把政府審計(jì)的“監(jiān)督功能”轉(zhuǎn)移到高校內(nèi)部審計(jì)，排擠或削弱了內(nèi)部審計(jì)的“確認(rèn)（鑒證）和咨詢(xún)活動(dòng)”的功能。

（一）高校審計(jì)“全覆蓋”

1.審計(jì)全覆蓋

2013年10月8日，李克強(qiáng)在國(guó)務(wù)院第26次常務(wù)會(huì)議上首次提出要實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋；2015年12月8日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)）及相關(guān)配套文件，配套文件之一為《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》規(guī)定；2019年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室印發(fā)《關(guān)于深入推進(jìn)審計(jì)全覆蓋的指導(dǎo)意見(jiàn)》（中審辦發(fā)〔2019〕21號(hào)）。黨的十九大以來(lái)，中央審計(jì)委員會(huì)著力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。

2.內(nèi)部審計(jì)全覆蓋應(yīng)做到“應(yīng)審盡審，消除盲區(qū)”

2019年4月25日，審計(jì)署辦公廳印發(fā)的《2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)》（審辦內(nèi)審發(fā)〔2019〕39號(hào)）指出：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要進(jìn)一步加大審計(jì)監(jiān)督力度，按照黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋的要求，發(fā)揮實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的生力軍作用。通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)方法，優(yōu)化組織方式，突出審計(jì)重點(diǎn)，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，做到應(yīng)審盡審，消除審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)?！?/p>

3.高校審計(jì)全覆蓋應(yīng)做到“應(yīng)審盡審，消除盲區(qū)”

2019年5月21日，教育部辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《審計(jì)署辦公廳關(guān)于2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)》的要求是：“按照黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋的要求，發(fā)揮實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的生力軍作用。通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)方法，優(yōu)化組織方式，突出審計(jì)重點(diǎn)，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，做到應(yīng)審盡審，消除審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)?！?/p>

（二）高校審計(jì)“全覆蓋”的具體內(nèi)容

1.高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

據(jù)筆者調(diào)查，教育部直屬高校審計(jì)處每年對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，但其他相當(dāng)多的高校審計(jì)處未開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。目前，存在的問(wèn)題有：有些高校到2020年才開(kāi)始建設(shè)內(nèi)部控制，不知這些高校如何上報(bào)內(nèi)部控制報(bào)告；有些高校財(cái)務(wù)部門(mén)自建自評(píng)內(nèi)部控制，并出具內(nèi)部控制報(bào)告；有些高校根本沒(méi)有運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法測(cè)試控制有效性和適當(dāng)性，敷衍地交卷；等等。

（1）內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的鑰匙、敲門(mén)磚和執(zhí)行秘訣

①內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的鑰匙

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯·索耶[20]指出：“對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，控制既是一種機(jī)會(huì)，也是一種責(zé)任?；A(chǔ)廣泛的內(nèi)部審計(jì)將內(nèi)部審計(jì)師推到一個(gè)陌生的領(lǐng)域?！瓌偃蔚膬?nèi)部審計(jì)師有一個(gè)芝麻開(kāi)門(mén)的秘訣，這一秘訣給了他們?cè)谒羞@些事務(wù)中做出有效貢獻(xiàn)的機(jī)會(huì)。運(yùn)用這一秘訣，他們能打開(kāi)通常只有技術(shù)專(zhuān)家才能進(jìn)入的大門(mén)，運(yùn)用這一秘訣，他們能幫助解決這些大門(mén)背后的許多問(wèn)題。這一開(kāi)門(mén)的鑰匙便是控制?？刂剖且环N強(qiáng)制力，它努力使事項(xiàng)得到完成。各種控制都是使力量得以發(fā)揮的手段。各種控制都被用于保證達(dá)到各種專(zhuān)門(mén)目標(biāo)。”

②內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的敲門(mén)磚

布林克認(rèn)為，自有人類(lèi)歷史以來(lái)就有內(nèi)部審計(jì)，因?yàn)樽杂腥祟?lèi)歷史以來(lái)就有內(nèi)部控制[21]。內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)各專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門(mén)磚，控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)行秘訣。

③羅伯特·莫勒爾[22]指出：“勞倫斯（拉里）·索耶同布林克一起創(chuàng)建了內(nèi)部審計(jì)這個(gè)行業(yè)，他認(rèn)為控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)人員的‘執(zhí)行秘訣。也就是說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)各專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門(mén)磚?！?/p>

（2）法規(guī)要求內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

1987年，《國(guó)家教育委員會(huì)關(guān)于直屬高等學(xué)校實(shí)行定期審計(jì)的暫行規(guī)定》第二條要求“審計(jì)學(xué)校各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)和符合財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度，內(nèi)部控制制度是否健全、有效。”1990年5月3日，《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（國(guó)家教委第9號(hào)令）第十二條又要求教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制制度的建立、執(zhí)行情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。

2016年4月26日，教育部辦公廳印發(fā)的《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》（教財(cái)廳〔2016〕2號(hào)）在《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指南》中第五條指出：“高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督工作應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)負(fù)責(zé)組織”，明確內(nèi)部審計(jì)部門(mén)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。

2015年12月21日，《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)〔2015〕24號(hào)）第三條規(guī)定：“建立內(nèi)控報(bào)告制度，促進(jìn)內(nèi)控信息公開(kāi)。針對(duì)內(nèi)部控制建立和實(shí)施的實(shí)際情況，單位應(yīng)當(dāng)按照《單位內(nèi)控規(guī)范》的要求積極開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作。單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況應(yīng)當(dāng)作為部門(mén)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成內(nèi)容進(jìn)行報(bào)告。”但30多年過(guò)去了，有些高校審計(jì)處仍未開(kāi)展此工作。

2.預(yù)算審計(jì)

2015年2月9日，教育部發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)工作的意見(jiàn)》（教財(cái)〔2015〕2號(hào)）第五條規(guī)定：“加強(qiáng)預(yù)算編制管理審計(jì)?！钡诹鶙l規(guī)定：“加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程審計(jì)?！钡谄邨l規(guī)定：“開(kāi)展預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)?！钡?年過(guò)去了，但大多數(shù)高校審計(jì)處仍未開(kāi)展預(yù)算審計(jì)工作。

3.高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

目前，高校審計(jì)處基本上都開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)職能主要不是監(jiān)督而應(yīng)是評(píng)價(jià)，應(yīng)客觀公正地評(píng)價(jià)高校領(lǐng)導(dǎo)干部在管理職責(zé)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)績(jī)和對(duì)存在的問(wèn)題應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

4.重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)

重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)包括加強(qiáng)公務(wù)支出和公款消費(fèi)審計(jì)；加強(qiáng)建設(shè)工程管理審計(jì)；加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)管理審計(jì)；加強(qiáng)學(xué)校資產(chǎn)管理審計(jì)；等等。

5.拓展高校審計(jì)新領(lǐng)域

高校審計(jì)新領(lǐng)域包括高校重要政策跟蹤審計(jì)、高校研究型審計(jì)、高?？焖俜磻?yīng)審計(jì)、高校治理審計(jì)、高校專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等。這些內(nèi)容另文闡述。

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