朱珂宇

【摘要】我國(guó)政府會(huì)計(jì)目前采用收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，政府會(huì)計(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化，面對(duì)政府職能轉(zhuǎn)變、預(yù)算管理制度與公共財(cái)政體制改革、政府績(jī)效考核等新要求，現(xiàn)行核算體系的適應(yīng)性受到了極大的挑戰(zhàn)，收付實(shí)現(xiàn)制作為政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)已顯示出諸多弊端。我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于建立一個(gè)健全透明的政府會(huì)計(jì)體系。因此，我們應(yīng)充分吸收和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，轉(zhuǎn)變觀念，大膽創(chuàng)新，逐步進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)，記賬基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、引言

我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系經(jīng)過(guò)了1997年政府會(huì)計(jì)制度改革，充分考慮了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求，與國(guó)家預(yù)算體系相適應(yīng)，也在一定程度上呈現(xiàn)國(guó)際化和規(guī)范化。但是隨著近年來(lái)政府會(huì)計(jì)制度改革與公共財(cái)政體制改革的施行、政府績(jī)效考核與政府職能轉(zhuǎn)變要求的提出，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系已經(jīng)無(wú)法充分地滿足現(xiàn)階段公共管理的需要。在整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系中，記賬基礎(chǔ)至關(guān)重要，目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)，其弊端在我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化下正日益顯現(xiàn)。

本文將以我國(guó)政府改革和財(cái)政體制改革為背景，通過(guò)分析我國(guó)政府改革對(duì)會(huì)計(jì)的要求，以及現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算體系的適應(yīng)性，就我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中關(guān)于會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)選擇的問(wèn)題展開研究和探討，以期為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提供參考。

二、我國(guó)政府改革對(duì)會(huì)計(jì)的要求

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的日益加深、我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入發(fā)展，政府會(huì)計(jì)環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化，政府會(huì)計(jì)面臨著諸多新要求的挑戰(zhàn)。

1.政府職能轉(zhuǎn)變的要求。在我國(guó)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，政府和市場(chǎng)的社會(huì)分工日漸明晰，政府機(jī)構(gòu)職能逐步轉(zhuǎn)向?yàn)槿鐣?huì)提供優(yōu)質(zhì)的公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共教育、社會(huì)保障等公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，政府與社會(huì)公眾之間的委托代理關(guān)系日益明確。為了便于評(píng)價(jià)和考核政府公共受托責(zé)任的履行情況，防止和避免由于信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的損害社會(huì)公眾利益的行為，人大、有關(guān)監(jiān)督部門和社會(huì)公眾都需要政府會(huì)計(jì)提供全面、完整、真實(shí)反映其運(yùn)行效率，財(cái)政資金收入和使用情況的會(huì)計(jì)信息。

2.公共財(cái)政體制改革的要求。近年來(lái)，我國(guó)不斷推進(jìn)財(cái)政體制改革，使公共財(cái)政更好的進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)揮改善民生的作用。公共財(cái)政具有“取之于眾，用之于眾”的性質(zhì)，廣大納稅人都要求政府以最小的成本取得最大的公共服務(wù)效果。這就要求政府會(huì)計(jì)采用科學(xué)的成本計(jì)算辦法，將應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的政府成本按實(shí)際支出項(xiàng)目真實(shí)詳細(xì)地反映出來(lái)，以表明政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力與代價(jià)。

3.政府績(jī)效考核的要求。在20世紀(jì)90年代以來(lái)西方各國(guó)開展的以績(jī)效為導(dǎo)向的公共管理改革浪潮的推動(dòng)下，我國(guó)政府正逐步建立和完善績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。為了使內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)以及社會(huì)公眾能夠獲得政府在提供公共服務(wù)過(guò)程中的投入、產(chǎn)出情況，政府應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確地提供過(guò)去、現(xiàn)在和預(yù)測(cè)的政府財(cái)政活動(dòng)信息。

三、現(xiàn)行核算體系的適應(yīng)性分析

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算體系存在的問(wèn)題和局限性逐漸顯現(xiàn)，影響了政府會(huì)計(jì)職能作用的發(fā)揮。其中一個(gè)重要因素就是政府會(huì)計(jì)所采用的記賬基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制的局限性，其主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1、混淆收益性支出與資本性支出，不能核算行政的完全成本。收益性支出是指所取得的收益只及于當(dāng)期的支出；資本性支出是指所取得的收益可以及于未來(lái)多個(gè)期間的支出。收益性支出與資本性支出應(yīng)當(dāng)合理劃分，才能保證單位財(cái)務(wù)狀況和收益的真實(shí)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，跨期的資本性支出均在款項(xiàng)實(shí)付日作為費(fèi)用核算，如計(jì)入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的“一般預(yù)算支出”科目，計(jì)入行政單位會(huì)計(jì)的“經(jīng)費(fèi)支出”科目等。另有某些應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本的支出計(jì)入了費(fèi)用，如行政單位購(gòu)買庫(kù)存材料時(shí)，運(yùn)雜費(fèi)支出按照規(guī)定不計(jì)入庫(kù)存材料的價(jià)值而直接計(jì)入有關(guān)支出。這類收益性支出與資本性支出混亂的問(wèn)題會(huì)造成政府部門業(yè)績(jī)不明，核算的真實(shí)性、客觀性得不到可靠地保證。

2.不能真實(shí)反映資產(chǎn)狀況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)。政府所擁有的資產(chǎn)（特別是固定資產(chǎn)）在使用期間內(nèi)會(huì)產(chǎn)生有形損耗和無(wú)形損耗，其價(jià)值隨著時(shí)間的推移不斷減少，資產(chǎn)的取得成本應(yīng)在使用期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。但在收付實(shí)現(xiàn)制下，費(fèi)用只有在實(shí)際支出時(shí)才被加以反映，如此一來(lái)，政府會(huì)計(jì)便不會(huì)核算未產(chǎn)生實(shí)際支付的資產(chǎn)攤銷，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值只反映其歷史成本，并不反映損耗價(jià)值和實(shí)際凈值。這就使政府提供的會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況相脫離，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值、規(guī)模等信息的失真。

3.無(wú)法全面準(zhǔn)確地反映政府的負(fù)債，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括實(shí)際支付的現(xiàn)金，對(duì)構(gòu)成當(dāng)期行政運(yùn)行成本的尚未用現(xiàn)金支付的事項(xiàng)則沒(méi)有予以反映。這種處理方法會(huì)隱藏政府負(fù)債，同時(shí)減少當(dāng)期應(yīng)計(jì)的費(fèi)用。例如現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)國(guó)債的處理只反映當(dāng)年還本付息的實(shí)際支出，而不反映政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，這一方面夸大了政府真正可支配的財(cái)政資源，另一方面也掩蓋了相關(guān)的負(fù)債。收付實(shí)現(xiàn)制的這種弊端使政府會(huì)計(jì)無(wú)法為政府預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供全面的債務(wù)信息，不利于政府風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)，也不利于各方監(jiān)督者正確評(píng)價(jià)政府掌握資源的情況和運(yùn)行效果。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)的選擇

面對(duì)政府會(huì)計(jì)的種種新要求，收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)暴露出諸多缺陷，越來(lái)越不能適應(yīng)我國(guó)新形勢(shì)的變化。而與收付實(shí)現(xiàn)制相比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府當(dāng)期的收入與運(yùn)行成本無(wú)論現(xiàn)金收付是否實(shí)際發(fā)生均能夠得到準(zhǔn)確反映，可以在相應(yīng)的期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)配比，能夠完整、全面地反映政府的受托責(zé)任和財(cái)政狀況。因此我們應(yīng)充分吸收和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，轉(zhuǎn)變觀念，大膽創(chuàng)新，逐步進(jìn)行政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)的改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)，從而建立一個(gè)健全透明的政府會(huì)計(jì)體系，達(dá)到實(shí)現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置、有效評(píng)價(jià)政府績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高政府持續(xù)發(fā)展能力的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]于國(guó)旺，我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境與政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革，財(cái)會(huì)月刊（理論），2007.3

[2]趙建勇主編、戚艷霞副主編，預(yù)算會(huì)計(jì)（第四版），上海，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.11

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