摘 要：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上有很多相似之處，經(jīng)常容易混淆。本文針對(duì)它們?cè)谌〉脮r(shí)、持有期間計(jì)算現(xiàn)金股利或利息、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值和賬面余額差額處理以及處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了對(duì)比分析。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);公允價(jià)值;賬面余額

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是屬于金融資產(chǎn)的重要內(nèi)容，它們?cè)跁?huì)計(jì)處理上有諸多相似之處，在實(shí)踐工作中很容易混淆。下面我就針對(duì)它們的業(yè)務(wù)處理從四個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)說明。

一、取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)按其公允價(jià)值作為原始的賬面成本，而把發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益也就是投資收益中?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在取得時(shí)則是按其公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和作為原始的賬面成本。也就是說，在同等情況下，后者取得時(shí)的賬面成本會(huì)比前者多出交易費(fèi)用的金額。對(duì)于支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，兩者的處理情況則是完全相同的，即都是把這項(xiàng)利息或股利作為當(dāng)期的應(yīng)收項(xiàng)目，計(jì)入到應(yīng)收利息或應(yīng)收股利的借方。

二、持有期間計(jì)算現(xiàn)金股利或利息時(shí)

在持有金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放上年度的現(xiàn)金股利或利息時(shí)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是完全相同的，即都是一方面作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息的增加，另外一方面則作為投資收益的增加。在收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息時(shí)，則都是一方面作為銀行存款的增加，另外一方面則是對(duì)之前的應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行沖減，計(jì)入其賬戶的貸方。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值和賬面余額差額的處理

在資產(chǎn)負(fù)債表日，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值往往和賬面余額存在一定的差異。對(duì)于這種差異的處理也是兩種金融資產(chǎn)存在的主要區(qū)別之一。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，期末應(yīng)按其公允價(jià)值來反映，因此應(yīng)把其賬面余額調(diào)整為公允價(jià)值，其公允價(jià)值和賬面余額之間的差額一方面計(jì)入到交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)”中，另外一方面則計(jì)入到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中。當(dāng)公允價(jià)值高于賬面余額時(shí)，按其差額借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;當(dāng)公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，則按其差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)而言，期末同樣應(yīng)按其公允價(jià)值來進(jìn)行反映，同樣需要把賬面余額調(diào)整為公允價(jià)值，其公允價(jià)值和賬面余額之間的差額除了一方面計(jì)入到可供出售金融資產(chǎn)的明細(xì)賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)”外，另外一方面的處理則和交易性金融資產(chǎn)的處理不同，它是計(jì)入到“資本公積—其他資本公積”中。當(dāng)公允價(jià)值高于賬面余額時(shí)，按其差額借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積—其他資本公積”;當(dāng)公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，則按其差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

總而言之，對(duì)于公允價(jià)值和賬面余額之間的差額，兩種金融資產(chǎn)都是計(jì)入到各自的明細(xì)賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)”中，但同時(shí)，交易性金融資產(chǎn)把這種差額計(jì)入到“公允價(jià)值變動(dòng)”，當(dāng)作了當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)則計(jì)入到“資本公積—其他資本公積”，當(dāng)作了所有者權(quán)益。

四、處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

兩種金融資產(chǎn)在處置時(shí)有相似的會(huì)計(jì)處理，即都是把處置金融資產(chǎn)收到的資金作為銀行存款的增加，把金融資產(chǎn)的賬面余額（包括“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶）全部轉(zhuǎn)出去，借貸差額則作為當(dāng)期的投資收益。

但同時(shí)也有一點(diǎn)不同，即對(duì)交易性金融資產(chǎn)而言，由于之前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值和賬面余額之間的差額都計(jì)入到了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，所以現(xiàn)在需要把之前形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”全部結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入到當(dāng)期的投資收益中;對(duì)可供出售金融資產(chǎn)而言，由于之前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值和賬面余額之間的差額都計(jì)入到了“資本公積—其他資本公積”，所以現(xiàn)在需要把之前形成的“資本公積—其他公積”全部結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入到當(dāng)期的投資收益中。

例：20×3年4月1日長江公司共支付507萬元（包括交易費(fèi)用2萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利5萬元）從證券市場(chǎng)購入黃河公司股票100萬股，占黃河公司有表決權(quán)股份的5%。其他資料如下：

（1）20×3年4月10日，長江公司收到20×3年現(xiàn)金股利5萬元。

（2）20×3年6月30日，該股票每股價(jià)格為5.3元。

（3）20×3年12月31日，長江公司繼續(xù)持有該股票，其當(dāng)日價(jià)格為每股4.8元。

（4）20×4年3月1日，黃河公司宣告發(fā)放20×3年度現(xiàn)金股利120萬元。

（5）20×4年3月10，長江公司收到20×3年度的現(xiàn)金股利。

（6）20×4年3月25日，長江公司以每股4.6元的價(jià)格將該股票全部出售，并支付交易稅費(fèi)6000元。

要求分別做出長江公司將該股票劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理（以萬元做單位）。

1.20×3年4月1日取得時(shí)的處理

（1）交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本500

應(yīng)收股利5

投資收益2

貸：銀行存款507

（2）可供出售金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 502

應(yīng)收股利5

貸：銀行存款07

2.20×3年4月10日

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理均是：

借：銀行存款5

貸：應(yīng)收股利5

3.20×3年6月30日

（1）交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)30

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30

（2）可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)28

貸：資本公積—其他資本公積28

4.20×3年12月31日

（1）交易性金融資產(chǎn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)50

（2）可供出售金融資產(chǎn)

借：資本公積—其他資本公積50

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)50

5.20×4年3月1日

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理均是：

借：應(yīng)收股利6

貸：投資收益6

6.20×4年3月10日

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理均是：

借：銀行存款6

貸：應(yīng)收股利6

7.20×4年3月25日

（1）交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款459.4

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)20

投資收益20.6

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本500

借：投資收益20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20

（2）可供出售金融資產(chǎn)

借：銀行存款459.4

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)22

投資收益20.6

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本502

借：投資收益22

貸：資本公積—其他資本公積22

以上會(huì)計(jì)分錄是各自進(jìn)行賬務(wù)處理，現(xiàn)在把它們的區(qū)別列表如下表：

從以上的比較中可以看到，由于取得時(shí)對(duì)交易費(fèi)用的處理不同，造成在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)的金額不同，也造成最后在處置時(shí)所形成的當(dāng)期投資收益也不同。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，20×3年度計(jì)入當(dāng)期損益=2+3050=22萬，20×4年度計(jì)入當(dāng)期損益=620.6=14.6萬，兩年的損益之和=2214.6=36.6萬。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)而言，20×3年度計(jì)入當(dāng)期損益為0，20×4年度計(jì)入當(dāng)期損益=620.622=36.6萬，兩年的損益之和=036.6=36.6萬。也就是說，在不考慮所得稅和資金時(shí)間價(jià)值的情況下，兩種不同的金融資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期損益的影響不同，但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的損益影響則是相同的。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

作者簡(jiǎn)介：彭勝平（1978.5- ），女，三峽大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，講師