摘 要：從資本市場成立以來，上市公司會計舞弊現(xiàn)象一直屢禁不止。在我國，上市公司會計舞弊案件也是層出不窮地發(fā)生，這些會計丑聞嚴重傷害了投資者的投資信心，侵蝕了投資者的利益，對于我國資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了重大的負面影響。文章根據(jù)風(fēng)險因子理論對我國上市公司會計舞弊的動因進行分析，并對上市公司會計舞弊的防控提出了相關(guān)的政策建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險因子理論 會計舞弊 上市公司

中圖分類號：F830.91 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-093-04

隨著證券市場的不斷發(fā)展，上市公司會計舞弊的問題已成為世界各國普遍關(guān)注的問題。在我國，上市公司會計舞弊案件也是層出不窮地發(fā)生，自上世紀90年代初期的深圳原野、長城機電、海南新華舞弊案發(fā)生后，瓊民源、鄭百文、黎明股份、銀廣夏、藍田、科龍、天津磁卡等一系列會計舞弊案件陸續(xù)被曝光。這些會計丑聞嚴重傷害了投資者的投資信心，侵蝕了投資者的利益，對于我國資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了重大的負面影響。

為了解決上市公司會計舞弊問題，我國政府以及相關(guān)管理部門出臺了許多法律法規(guī)，來進一步完善資本市場整體環(huán)境，但是上市公司會計舞弊事件依然不斷呈現(xiàn)，根據(jù)中國證監(jiān)會網(wǎng)站公布的對上市公司的行政處罰決定，2007年至2011年間分別有21、17、13、14、18家上市公司發(fā)生會計舞弊行為。筆者根據(jù)風(fēng)險因子理論對我國上市公司會計舞弊的動因進行分析，并對上市公司會計舞弊的防控提出幾點簡要的政策建議。

一、風(fēng)險因子理論

風(fēng)險因子理論，由G. J. Bologna ， Joseph T. Wells和Robert J. Lindquist于1993年提出，是在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展而成、為目前最為完善的舞弊動因理論。該理論的觀點是，舞弊由道德品質(zhì)、舞弊的需求、舞弊的機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及舞弊被發(fā)現(xiàn)后對舞弊者懲罰的性質(zhì)和程度五個因子結(jié)合在一起時發(fā)生的。其中，道德品質(zhì)與舞弊需求歸為個別風(fēng)險因子，這是因人而異、很難受組織管理和控制的因素；舞弊的機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度歸為一般風(fēng)險因子，屬于可由組織進行管理和控制的因素。

二、上市公司會計舞弊動因基于風(fēng)險因子理論的解釋

會計舞弊的發(fā)生不僅是個現(xiàn)象問題，更是一個具有理論內(nèi)涵的問題，把握現(xiàn)象背后的本質(zhì)，是我們分析問題和解決問題的主要路徑和方式。下面將運用舞弊風(fēng)險因子理論對我國上市公司會計舞弊的成因進行分析。

（一）上市公司會計舞弊的道德品質(zhì)

對于舞弊者來說，道德是一種心理上的因素，其作用體現(xiàn)在行為主體的行為產(chǎn)生與實現(xiàn)過程的每一個環(huán)節(jié)中。如果管理者的道德水平不高，即使有很好的內(nèi)部控制也無法避免會計舞弊的發(fā)生。許多上市公司在出現(xiàn)經(jīng)營不佳和財務(wù)困難時，會要求會計人員在會計信息上做文章，粉飾財務(wù)報告，而不是通過加強公司管理等正規(guī)渠道來改善公司的經(jīng)營業(yè)績?？梢?，會計舞弊行為與管理者的道德品質(zhì)有很重要的關(guān)系，管理層的道德水平直接影響著一個公司的組織文化，在一個管理者無視道德約束的企業(yè)里，內(nèi)部控制將無法發(fā)揮有效作用，這必將為會計舞弊的發(fā)生提供適宜的土壤。

（二）上市公司會計舞弊的需求

需求即會計舞弊的動機。會計舞弊行為產(chǎn)生的關(guān)鍵是動機。適當?shù)臅嬓袨槭怯烧數(shù)臅嬓袨閯訖C而產(chǎn)生，而不正當?shù)臅嬓袨閯t是由不良的行為動機在外界條件適宜的情況下產(chǎn)生的，這就是會計舞弊。誘發(fā)會計舞弊的因素主要為利益驅(qū)動，這其中包括經(jīng)濟利益，也包括政治利益。經(jīng)濟利益主要是融資需求，結(jié)合我國上市公司的實際情況，其舞弊動機主要來自以下幾個方面：

1.經(jīng)濟利益動機。股權(quán)融資方面。按《公司法》的有關(guān)規(guī)定，上市公司獲取上市資格需滿足“公司股本總額不少于5000萬；開業(yè)在三年以上而且要連續(xù)三年盈利”的條件；申請增發(fā)新股的必須要滿足“公司最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%，且預(yù)測本次發(fā)行完成當年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%”的條件；若“公司最近3年連續(xù)虧損”，其股票將被暫停上市；若“最近3年連續(xù)虧損，在其后一個年度內(nèi)未能恢復(fù)盈利”，其股票則會被終止上市。鑒于股權(quán)融資的諸多益處，很多企業(yè)不惜進行會計舞弊來達到相關(guān)的要求。

債務(wù)融資方面。隨著我國金融體制的改革，銀行等金融機構(gòu)在向企業(yè)提供貸款時要進行風(fēng)險管理，通過企業(yè)提供的會計報表評估其償債能力和貸款的安全程度。為成功取得銀行貸款以解決資金短缺問題，同時避免違反債務(wù)契約的限制性條款付出巨大代價，一些財務(wù)狀況不佳的企業(yè)只能采取粉飾會計報表的手段。

納稅方面。企業(yè)如果某年的經(jīng)營收入很大，其稅收額度也會比較大，但是企業(yè)往往不想繳納那么多稅額，或者是不想一次性繳納。為了減少稅費支付帶來的資金的變動量，企業(yè)會采取少報告盈利或者是將本期的盈利推遲確認等手段達到少繳稅的目的。高管業(yè)績考核方面。公司高層管理人員的收入往往與公司的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核離不開預(yù)期利潤的完成情況或扭虧為盈的實現(xiàn)。在高額獎金的動力和壓力下，企業(yè)往往會通過會計舞弊來調(diào)節(jié)利潤，從而改善一系列考核指標的數(shù)值以顯示其業(yè)績的提升。

2.政治利益動機。在市場經(jīng)濟條件下，人們在追求有形資產(chǎn)增長的同時也開始關(guān)注自身企業(yè)形象的塑造，原因表現(xiàn)在兩個方面：一方面是企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績與其政治待遇產(chǎn)生聯(lián)系，取得什么層次的業(yè)績可以授予什么級別的榮譽稱號、評選為某某級別的人民代表，一些國企的經(jīng)營者取得佳績后還可能被調(diào)用參與某個政府部門的行政工作；另一方面是當企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與當?shù)毓賳T的政績相聯(lián)系時，企業(yè)管理者可能為追求榮譽與晉升而粉飾會計報表，或者上級主管部門為了某種目的而對企業(yè)提出要求，企業(yè)往往會為迎合政府的需求來填報會計報表。

（三）上市公司會計舞弊的機會

通常與潛在舞弊者在企業(yè)中所掌握的權(quán)力大小有關(guān)，管理層的行為如果得不到應(yīng)有的監(jiān)督和制約，那么由于其本身擁有的相對信息優(yōu)勢及管理會計工作的權(quán)限將直接為會計舞弊創(chuàng)造機會，使得管理層從中獲取利益。

1.公司治理結(jié)構(gòu)不健全。健全的公司治理結(jié)構(gòu)將使公司運營更為有效率，公司內(nèi)部各方面相互制約、相互配合，使決策更加合理。而一旦公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，確保財務(wù)報表真實有效的治理機制將不能發(fā)揮作用，給具有舞弊動機的人員或組織提供機會，舞弊行為自然不可避免。我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中的缺陷主要表現(xiàn)如下：

股權(quán)結(jié)構(gòu)方面。我國上市公司普遍存在股權(quán)一股獨大的現(xiàn)象，這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了大股東在公司經(jīng)營管理上擁有絕對的控制權(quán)，造成公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，使得其他股東的控制權(quán)和監(jiān)督權(quán)失去意義。為了滿足其自身的利益需要，大股東可能會犧牲小股東的利益，有的甚至與他人串通，共同實施會計舞弊。

董事會結(jié)構(gòu)方面。董事從股東中選舉產(chǎn)生，而持股數(shù)又代表著其所持的選票數(shù)，因此控股股東往往會通過推選代表其利益的董事參加董事會的方式來掌控董事會，董事會再通過聘任符合自身利益需要的經(jīng)理階層，達到層層控制公司的目的。在我國，上市公司的董事大多受控股股東的委派，其被賦予的代行股東權(quán)利過大，很多公司出現(xiàn)了不少董事長與總經(jīng)理由一人兼任的情況，造成公司的管理與評價都一人說了算，即“內(nèi)部控制人”現(xiàn)象，這使得公司治理中的約束機制和激勵機制完全喪失其應(yīng)有的效力， 公司治理方面出現(xiàn)了“無效區(qū)”。此外，我國的獨立董事制度自2001年正式出臺以來，獨立董事雖在完善上市公司治理、保護中小股東利益和健全現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)等方面發(fā)揮了一定作用，但在實際履職過程中卻出現(xiàn)了獨立董事工作投入時間較少、獲取內(nèi)部信息較為困難、“花瓶現(xiàn)象”比較突出、較少履行勤勉盡責(zé)義務(wù)以及履職專業(yè)能力不足等問題，以致公眾對其評價董事不“懂事”、“人情董事”等。造成這種情況出現(xiàn)的一個重要原因就是獨立董事在與大股東或高層管理者之間的博弈中處于劣勢地位，其有效性難于發(fā)揮。

監(jiān)事會方面。我國公司法規(guī)定監(jiān)事會的主要職能是對公司財務(wù)和董事及經(jīng)理人員職務(wù)行為進行監(jiān)督，但是同時由于高管的薪酬基本都是由董事會決定、報股東大會批準，這使得監(jiān)事的薪酬受控于董事會，從這個角度來說，監(jiān)事在經(jīng)濟上不具備獨立性，不獨立的監(jiān)事來監(jiān)督董事，效果可想而知。

獨立董事制度與監(jiān)事會制度存在沖突?！吨袊鲜泄局卫頊蕜t（修訂稿）》中規(guī)定，上市公司監(jiān)事會應(yīng)當向全體股東負責(zé)，對公司財務(wù)負有監(jiān)督權(quán)。而根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》、《中國上市公司治理準則（修訂稿）》中的相關(guān)規(guī)定，獨立董事尤其是主要由獨立董事組成的審計委員會的主要職能是公司財務(wù)監(jiān)督。同是公司財務(wù)監(jiān)督權(quán)，卻同時賦予兩個監(jiān)督主體，這就造成公司機構(gòu)重疊，職能交叉，權(quán)責(zé)不清，產(chǎn)生重復(fù)監(jiān)督或相互推諉、無人負責(zé)的現(xiàn)象，同時也增加了監(jiān)督成本，降低了公司的運營效率。所以，要想權(quán)力制約機制在防治會計舞弊方面發(fā)生作用，首先要處理好監(jiān)事會和獨立董事之間的關(guān)系，二者如果都有監(jiān)督權(quán)，那二者的地位如何，是互相監(jiān)督的關(guān)系，還是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，這個問題處理不好就無法使公司的監(jiān)督機制有效地發(fā)揮作用。

2.會計準則與會計制度的缺陷。會計準則和會計制度是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，其制定的內(nèi)容依賴于會計實務(wù)的發(fā)展水平，由此決定了其具有一定的滯后性。同時又由于會計準則和相關(guān)制度在制定過程中不僅要考慮其對實務(wù)的指導(dǎo)性和規(guī)范性，還要考慮其可操作性，要兼顧有關(guān)各方的利益，結(jié)果是會計準則和相關(guān)的會計制度給企業(yè)留下一定的彈性和會計選擇權(quán)，比如存貨發(fā)出的計價方法有個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法，固定資產(chǎn)計提折舊有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，應(yīng)收賬款減值處理的備抵法下可選擇余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法，且在這些方法下計提的具體比例由企業(yè)根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗自行確定。類似這些方法和需要運用個人的專業(yè)判斷的情況有很多，選擇不同的方法和不同的判斷都會直接影響公司的損益狀況，這在無形中給上市公司通過會計政策的選擇來達到盈余操縱提供了機會。

3.相關(guān)法制不完善。相關(guān)法制建設(shè)的完善程度對于會計舞弊發(fā)生與否有著舉足輕重的作用。懲戒力度不足的法律法規(guī)，必然不能保證相關(guān)制度的有效實施，而舞弊若不能被及時糾正和懲罰，就無法形成良好的誠信制度，舞弊的發(fā)生就是必然的結(jié)果。我國法制建設(shè)的不完善對會計舞弊的影響主要表現(xiàn)在；第一，對會計舞弊行為一直存在著重行政責(zé)任，而輕刑事責(zé)任、尤其是輕民事責(zé)任的傾向。第二，如表1所示，與國外相關(guān)法規(guī)比較，我國處罰偏輕。正是由于法律法規(guī)的懲戒力度不足，導(dǎo)致會計舞弊成本過低，一定程度上促使了會計舞弊的發(fā)生。

（四）上市公司會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性

可能性，即會計舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的概率有多大。上市公司會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率取決于相關(guān)監(jiān)管部門監(jiān)管的有效性，主要來自政府相關(guān)部門的監(jiān)管和注冊會計師的審計，對會計舞弊的影響表現(xiàn)如下：

1.政府相關(guān)部門監(jiān)管不力。政府相關(guān)部門監(jiān)管的效率和效果不佳是造成目前上市公司會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率低的一個重要原因。我國政府在國務(wù)院下設(shè)了財政部、審計署和證監(jiān)會三個部門共同發(fā)揮會計監(jiān)管職能，表面看行政監(jiān)管力量蠻大的，但由于監(jiān)管模式存在漏洞，各部門間的權(quán)責(zé)劃分不是很明確，造成多方監(jiān)管不能形成合力，加之行政監(jiān)管多為事后行為，不注重事前的預(yù)防，導(dǎo)致其監(jiān)管效率和效果低下。

2.注冊會計師審計獨立性受限制。獨立性是注冊會計師審計作用有效發(fā)揮的前提條件，而審計獨立性的維護又與審計委托關(guān)系的模式有著密切的關(guān)系。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的背景下，適當?shù)膶徲嬑心Ｊ綉?yīng)該是公司的財產(chǎn)所有者委托注冊會計師對公司經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進行審計，審計費用由公司所有者支付，這樣才能確保審計人員與被審計人員之間的獨立性。但實際情況是，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，導(dǎo)致上市公司注冊會計師的委托人并非公司所有者，而是掌控在公司的主要經(jīng)營者手中，審計關(guān)系由正當?shù)娜疥P(guān)系變成兩方關(guān)系，委托人與被審計人的角色由同一人擔(dān)任，這使得審計市場變成買方市場，會計師事務(wù)的聘任與報酬支付都受制于公司經(jīng)營管理層，造成審計委托關(guān)系失衡，注冊會計師審計的獨立性必然受到損害。處于被動地位的事務(wù)所及注冊會計師出于自身利益的考慮，則容易與客戶之間發(fā)生經(jīng)濟利益方面的關(guān)系，甚至出現(xiàn)審計合謀的現(xiàn)象，我國證券市場上審計失敗的案例時有發(fā)生，如表2所示。造成我國注冊會計師審計失敗的原因除了審計委托模式不合理的因素外，還有一個重要原因，就是目前我國對注冊會計師審計的監(jiān)督和處罰力度偏輕。一個是由于信息的不對稱性，注冊會計師合謀行為被發(fā)現(xiàn)的概率比較低；另一個重要因素是，即使合謀行為被發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)對此行為的處罰一般僅限于行政處罰，造成注冊會計師與上市公司管理當局進行合謀的收益通常大于成本，這就是導(dǎo)致注冊會計師審計失敗不斷發(fā)生的根本原因。

（五）上市公司會計舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受處罰的性質(zhì)和程度

懲戒的性質(zhì)和程度，即對舞弊者的舞弊行為的懲罰力度。由于舞弊具有欺騙性和隱藏性，舞弊者做出是否實施會計舞弊行為的判斷不僅受到被暴露的概率大小的影響，同時還受到懲罰的性質(zhì)與程度的影響，這是舞弊者在實施舞弊行為前必須考慮的成本，只有付出的成本大時才能給潛在的舞弊者帶來足夠的威懾力。

證監(jiān)會方面，其處罰主要以行政處罰為主，方式有警告、罰款、沒收違法所得、吊銷營業(yè)執(zhí)照或營業(yè)許可證，實務(wù)中運用最多的是警告和罰款。我國相關(guān)法律法規(guī)方面，各項規(guī)定之間缺乏銜接。如《公司法》和《會計法》對舞弊行為都提到了追究相關(guān)刑事責(zé)任，但是現(xiàn)行《刑法》上卻并無會計舞弊罪以及其他有關(guān)形成與披露虛假會計信息等方面罪行的法律規(guī)定。由此，舞弊者無論存在多么嚴重的會計舞弊行為，只要其不與其他罪名相結(jié)合，《公司法》和《會計法》中“追究刑事責(zé)任”的規(guī)定就只能是一句無法可依的空話。由此，在眾多會計舞弊中真正收到刑罰的案件寥寥無幾，即便是銀廣夏等少數(shù)追究過刑事責(zé)任的案件，相較于其舞弊獲取的巨大利益，其處罰力度也顯得較輕，這也使得會計舞弊案件層出不窮。

（六）簡要的分析結(jié)論

通過以上分析，本文得出如下結(jié)論。

1.上市公司會計舞弊的產(chǎn)生既有理論上的原因，又有現(xiàn)實層面的因素，它的產(chǎn)生從根本來看是兩者綜合的結(jié)果。一方面上市公司會計舞弊不是某人或公司一時沖動的結(jié)果，其產(chǎn)生具有深刻的理論動因；另一方面現(xiàn)實的利益需要和監(jiān)管上的空白，使上市公司會計舞弊具有了產(chǎn)生的具體土壤，因此綜合來看，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生具有“灰色合理性”，即它看似是不合理的，但是卻又無法避免。

2.根據(jù)風(fēng)險因子理論，道德品質(zhì)、舞弊需求、舞弊機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊者所受懲罰的性質(zhì)與程度構(gòu)成了上市公司會計舞弊的條件。其中道德品質(zhì)包括管理人員誠信方面有不良記錄和高管人員行事風(fēng)格過于高調(diào)；舞弊需求包括公司財務(wù)狀況的穩(wěn)定性和管理人員個人利益與公司利益的密切度；舞弊機會包括公司治理存在缺陷和會計準則與會計制度的缺陷；舞弊發(fā)現(xiàn)的可能性主要與注冊會計師相關(guān)。

三、政策建議

通過前文分析結(jié)果，提出如下簡要對策，加強上市公司會計舞弊的防控。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。要防范上市公司的會計舞弊行為，首先需從公司治理抓起。要建立健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間的相互制衡，而要達到這種狀態(tài)，必須保證公司的管理職能與監(jiān)督職能獨立運行，這就要求保證監(jiān)事會和獨立董事的獨立性。其獨立性不僅指經(jīng)濟上的獨立，還包括權(quán)力上的獨立性，只有兩個方面同時具備，監(jiān)督的有效性才能真正實現(xiàn)。首先要改變監(jiān)事和獨立董事的產(chǎn)生機制，不能由董事會直接或間接確定，否則其仍受制于代表大股東利益的董事會，無法做到公正客觀；其次改變監(jiān)事和獨立董事的薪酬支付和業(yè)績考核機制，維護其經(jīng)濟上的獨立性同時又要對其是否勤勉盡職予以考核；第三，將監(jiān)督權(quán)在獨立董事和監(jiān)事會之間進行合理分配，以免其權(quán)責(zé)不清，遇到問題相互推諉或發(fā)生爭辯，影響監(jiān)督的效率和效果。

2.完善會計準則和相關(guān)會計制度。為減少或避免會計準則和制度中存在真空地帶為企業(yè)會計舞弊提供可能的機會，應(yīng)加強對會計準則和相關(guān)會計制度的修訂和完善，對概念的描述不用模糊語言，對各種會計政策的使用和會計估計的選擇、以及政策、估計的變更做嚴格限定，盡量減少可由人為自由選擇的可能性，這對防范上市公司會計舞弊的發(fā)生具有重要的作用。

3.加強相關(guān)部門的監(jiān)管（政府相關(guān)部門、注冊會計師、社會監(jiān)督）。從監(jiān)管內(nèi)容方面：財務(wù)狀況的惡化是上市公司可能陷入財務(wù)危機的一個強烈信號，對外部來看，相關(guān)部門應(yīng)該針對一些財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化的公司，采取一定的監(jiān)管措施，針對這些公司采取比較嚴格的監(jiān)管政策，一旦發(fā)現(xiàn)這些上市公司出現(xiàn)業(yè)績上的具體變動，或者其他情況，應(yīng)該加強外部審核和考察。在監(jiān)管力量方面：首先，應(yīng)對證監(jiān)會、財政部、審計署、稅務(wù)部門等相關(guān)部門的監(jiān)督權(quán)合理分配，權(quán)責(zé)明確，且注重部門之間的聯(lián)合監(jiān)督，發(fā)揮合力效應(yīng)；其次，增強注冊會計師的獨立性，這需要對會計師事務(wù)所的聘任與更換機制進行規(guī)范管理，確保有效的三方代理關(guān)系的維持，另外還要改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，避免行業(yè)的惡性競爭降低審計質(zhì)量；第三，重視社會監(jiān)督力量的作用，尤其是一些學(xué)者、專家的意見，他們看問題的角度更專業(yè)，其敏感度一般比監(jiān)管部門的人員強。

4.提高舞弊成本。上市公司會計舞弊的現(xiàn)象之所以屢禁不止，就是因為與成本相比較，舞弊帶來的收益更大，加之舞弊查處的難度和成本限制，使得上市公司的會計舞弊現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。對此，應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)對會計舞弊的處罰規(guī)定，提高會計舞弊違規(guī)成本，尤其是加大對參與舞弊高管人員的處罰力度；同時，法律層面對會計師事務(wù)所及注冊會計師出具虛假審計報告，尤其是與上市公司合謀進行會計舞弊的行為也應(yīng)加大處罰力度，這樣才能使相關(guān)法律對會計舞弊真正起到威懾的作用。另外，要增強執(zhí)法的嚴肅性，如果雖有法可依，但有法不依，再完善的法律也只是一紙空文而已。

5.加強職業(yè)道德教育。加強國民的誠信建設(shè)和職業(yè)道德教育，給上市公司、高管人員及會計師事務(wù)所和注冊會計師等與會計舞弊相關(guān)的人員分別建立誠信檔案，一旦其有“污點”立刻反映在該檔案中，且在全國的信息平臺共享此信息，對于一些舞弊性質(zhì)惡劣的公司、人員，永遠禁止其再“入行”，這樣的代價會讓很多舞弊者行動前必定三思。

參考文獻：

[1] 黃新建，吳江。公司治理結(jié)構(gòu)與盈余管理研究——基于我國ST公司的經(jīng)驗證據(jù)[J]，生態(tài)經(jīng)濟，2007（1）：78-82

[2] 周繼軍，張旺峰。內(nèi)部控制、公司治理與管理者舞弊研究——來自中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)，中國軟科學(xué)，2011（8）：141-154

[3] 劉明輝，韓小芳。財務(wù)舞弊公司董事會變更及其對審計師變更的影響——基于面板數(shù)據(jù)Logit模型的研究，會計研究[J]，2011（03）：81-88

[4] 洪葒，胡華夏，郭春飛?；贕ONE理論的上市公司財務(wù)報告舞弊識別研究[J]，會計研究，2012（08）：84-90

[5] 王澤霞，沈佳翔，甘道武。上市公司管理舞弊風(fēng)險因子探索——基于問卷調(diào)查與因子分析[J]，會計之友，2014（01）：54-63

（作者單位：江蘇省揚州商務(wù)高等職業(yè)學(xué)校 江蘇揚州 225127）

[作者簡介：范海敏（1981—），女，湖南郴州人，江蘇省揚州商務(wù)高等職業(yè)學(xué)校財務(wù)處會計人員，經(jīng)濟貿(mào)易系會計專業(yè)教師，講師，會計師，注冊會計師，注冊稅務(wù)師，主要研究方向：財稅理論與實踐]

（責(zé)編：若佳）