■鮑江燕

營(yíng)改增對(duì)商業(yè)銀行的影響及對(duì)策

■鮑江燕

2016年5月1日，歷時(shí)五年之久的“營(yíng)改增”終于實(shí)現(xiàn)全行業(yè)覆蓋，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生產(chǎn)服務(wù)業(yè)最后一批同步納入試點(diǎn)。其中金融業(yè)的營(yíng)改增被認(rèn)為是最為復(fù)雜的改革之一，不僅體現(xiàn)在金融企業(yè)整體稅負(fù)的變化，相關(guān)政策還將影響其業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品定價(jià)甚至日常采購(gòu)等方方面面。本文將對(duì)全面營(yíng)改增后商業(yè)銀行可能面臨的稅負(fù)變化、非息收入的議價(jià)博弈及稅務(wù)籌劃等方面進(jìn)行初步的探討。

營(yíng)改增；稅負(fù)影響；議價(jià)博弈；稅務(wù)籌劃

鮑江燕，交通銀行江西省分行。（江西南昌330033）

從《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）公布至5月1日金融業(yè)營(yíng)改增正式啟動(dòng)以來(lái)，商業(yè)銀行搭上增值稅改革的末班車(chē)。在許多業(yè)內(nèi)人士看來(lái)，營(yíng)改增或?yàn)樯虡I(yè)銀行增加一定的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，但作為增值稅鏈條中的重要一環(huán)，銀行業(yè)完成營(yíng)改增的轉(zhuǎn)變亦是大勢(shì)所趨。在此背景下，業(yè)界普遍擔(dān)心的問(wèn)題是銀行增加的稅負(fù)是否會(huì)轉(zhuǎn)嫁到客戶或企業(yè)身上？是否有新的議價(jià)模式可以實(shí)現(xiàn)銀企雙贏？銀行業(yè)如何實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)使其更好地為實(shí)體經(jīng)濟(jì)服務(wù)？

一、營(yíng)改增的歷史背景

在過(guò)去的稅制體系中，并行著兩個(gè)一般的流轉(zhuǎn)稅稅種即增值稅和營(yíng)業(yè)稅。前者主要適用于制造業(yè)，后者主要適用于服務(wù)業(yè)。1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅改革幾經(jīng)波折，從最初的8%降至5%并沿用至今。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的運(yùn)行實(shí)踐證明增值稅由于沒(méi)有重復(fù)征稅的情況稅負(fù)較輕，營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)相對(duì)較重。

從世界范圍來(lái)看，全球220個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行的流轉(zhuǎn)稅制主要有3種：一是包括美國(guó)在內(nèi)的34個(gè)國(guó)家和地區(qū)對(duì)所有貨物和勞務(wù)收入在零售環(huán)節(jié)全額征收消費(fèi)稅形式的流轉(zhuǎn)稅；二是包括香港在內(nèi)的33個(gè)國(guó)家和地區(qū)對(duì)所有貨物和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不征稅；第三種為所有貨物和勞務(wù)的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)對(duì)其增值額部分計(jì)算增值稅，采用該種稅制方式的國(guó)家和地區(qū)的數(shù)量為150多個(gè)。只有少數(shù)國(guó)家（中國(guó)、俄羅斯、匈牙利等）采用對(duì)銀行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其他行業(yè)并行增值稅的方式。由此可見(jiàn)，國(guó)際上大部分國(guó)家和地區(qū)傾向于實(shí)施以增值稅作為唯一的流轉(zhuǎn)稅的稅收制度。且由于這種選擇性征收的方式（因增值稅行業(yè)與營(yíng)業(yè)稅行業(yè)互相服務(wù)致使增值稅鏈條中斷）違背了增值稅普遍征收的立法精神，使得我國(guó)的銀行業(yè)在整個(gè)稅收鏈條中處于尷尬地位。在此形勢(shì)下，全行業(yè)營(yíng)改增的思想悄然興起并醞釀?dòng)诟餍袠I(yè)的稅制改革之中。

自2012年1月1日上海啟動(dòng)營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，多個(gè)行業(yè)逐步完成營(yíng)改增。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016 年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，自此歷時(shí)5年之久的營(yíng)改增改革終于實(shí)現(xiàn)全行業(yè)覆蓋，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)。金融業(yè)稅負(fù)實(shí)行營(yíng)改增，主要從破除營(yíng)業(yè)稅給金融行業(yè)發(fā)展阻礙的角度出發(fā)，既是為了避免重復(fù)征稅促進(jìn)稅收公平，更是為了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整推動(dòng)金融創(chuàng)新。商業(yè)銀行的各個(gè)環(huán)節(jié)勢(shì)必做出各種調(diào)整以適應(yīng)營(yíng)改增后的相關(guān)要求，以滿足商業(yè)銀行資本效益最大化的要求。

二、營(yíng)改增后稅負(fù)變化分析及議價(jià)博弈

（一）稅負(fù)變化分析

營(yíng)改增后，商業(yè)銀行的整體稅負(fù)如何變化的討論甚囂塵上，從稅率基本面來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅的稅率恒定為5%，增值稅的稅率為1/（1+6%）*6%=5.66%，較營(yíng)業(yè)稅的稅率提升了0.66%，然而增值稅存在進(jìn)項(xiàng)抵扣的相關(guān)政策規(guī)定，可以通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理、足額取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票等方式予以抵扣，若管理得當(dāng)還可能減稅。但現(xiàn)實(shí)中往往存在進(jìn)項(xiàng)不足的情況，特別是商業(yè)銀行最大成本來(lái)源吸收存款利息支出以及成本費(fèi)用占比最大的人力資源成本不得抵扣，僅此二項(xiàng)便可判定此次營(yíng)改增對(duì)絕大多數(shù)商業(yè)銀行而言整體稅負(fù)必然上揚(yáng)。表1可揭示營(yíng)改增前后商業(yè)銀行賬面貸款收入100萬(wàn)元時(shí)對(duì)凈收入的影響：

表1　商業(yè)銀行營(yíng)改增前后凈收入對(duì)比

（二）營(yíng)改增后的議價(jià)博弈

《通知》中將征收增值稅的金融服務(wù)定義為“經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”：包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)渲猩婕暗姐y行業(yè)的主要是貸款服務(wù)和直接收費(fèi)的金融服務(wù)。貸款服務(wù)，在《通知》中明確規(guī)定，“納稅人接受的貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，并且銀行方的存款利息支出也不得作為其進(jìn)項(xiàng)抵扣。意味著對(duì)銀行而言，貸款利息收入屬于其銷(xiāo)項(xiàng)，存款利息支出不屬于其進(jìn)項(xiàng)；對(duì)客戶而言貸款利息支出不屬于其進(jìn)項(xiàng)，存款利息收入不屬于其銷(xiāo)項(xiàng)。因此本處所討論的議價(jià)博弈僅限于銀行從給對(duì)手方收取的與貸款不相關(guān)的非息收入上存有議價(jià)空間。

情景假設(shè)1：在營(yíng)業(yè)稅制下，銀行向客戶提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，收取100萬(wàn)元。銀行的賬面收入為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，獲得利潤(rùn)為95萬(wàn)元。在此種稅制下，由于客戶從銀行取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，即使客戶為生產(chǎn)貨物的增值稅一般納稅人，取得該類(lèi)發(fā)票也不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此該筆業(yè)務(wù)客戶方的凈支出為100萬(wàn)元，客戶方與銀行方凈支出與凈收入的差額為5萬(wàn)元。

情景假設(shè)2：上述條件不變，在營(yíng)改增之后，情況有所變化，同樣銀行向客戶提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，收取100萬(wàn)元。銀行的賬面收入為100萬(wàn)元，增值稅稅率6%，計(jì)稅基礎(chǔ)為94.34萬(wàn)元，增值稅5.66萬(wàn)元，作為增值稅一般納稅人的客戶支付100萬(wàn)并取得銀行開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，其發(fā)票聯(lián)注明的銷(xiāo)項(xiàng)稅5.66萬(wàn)元是可以抵扣的，因此其實(shí)際承擔(dān)的成本是94.34萬(wàn)元，比之營(yíng)業(yè)稅制下的實(shí)際凈支出少5.66萬(wàn)元，銀行方的議價(jià)空間正在于此。銀行可據(jù)此提高服務(wù)費(fèi)，提價(jià)的最高幅度為客戶增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣效應(yīng)上限。

據(jù)測(cè)算，銀行與客戶議價(jià)在100.7萬(wàn)元至106萬(wàn)元區(qū)間時(shí)，銀行方可獲得提價(jià)帶來(lái)的收益，客戶亦可獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來(lái)的收益。具體分析如下：定價(jià)為100.7萬(wàn)元時(shí)，銀行方的實(shí)際利潤(rùn)剛好為95萬(wàn)元（100.7-100.7/（1+6%）*6%），與營(yíng)業(yè)稅制的凈收入持平，定價(jià)高于100.7萬(wàn)元?jiǎng)t銀行方可獲益。定價(jià)為106萬(wàn)元時(shí)，客戶方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后實(shí)際承擔(dān)的成本為100萬(wàn)元（106-106/（1+6%）* 6%），與原營(yíng)業(yè)稅制下凈支出持平，因此客戶可以接受的最高價(jià)格為106萬(wàn)元（議價(jià)空間如表2所示）。從目前各大銀行年報(bào)來(lái)看，存貸凈收入仍占據(jù)利潤(rùn)的主體，然而數(shù)年前銀監(jiān)會(huì)即對(duì)各商業(yè)銀行提出資產(chǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)資本考核要求，且伴隨著銀行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展趨勢(shì)的到來(lái)，非息收入以其零資本占用的特點(diǎn)正逐步成為各大銀行利潤(rùn)構(gòu)成的重要來(lái)源，因此營(yíng)改增后商業(yè)銀行非息收入的提升為其利潤(rùn)增長(zhǎng)開(kāi)辟新途，其議價(jià)博弈的重要性不言自明。

表2　商業(yè)銀行營(yíng)改增后咨詢服務(wù)費(fèi)議價(jià)分析

然而在實(shí)施過(guò)程中仍需做好客戶解釋工作，一是要準(zhǔn)確判斷客戶是否為增值稅一般納稅人，如對(duì)方為小規(guī)模納稅人則不可以此作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁之籌碼；二是要根據(jù)不同業(yè)務(wù)中買(mǎi)賣(mài)雙方的強(qiáng)弱地位、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況及價(jià)格透明等因素全面考量轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的難易程度，切不可因轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)致使市場(chǎng)份額和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力受損（如替代性較強(qiáng)的一般服務(wù)，客戶可以輕易地從市場(chǎng)上找到價(jià)格優(yōu)勢(shì)的同業(yè)且轉(zhuǎn)換成本較低）。因此，制定適合不同地區(qū)、不同業(yè)務(wù)類(lèi)別的價(jià)格策略是所有商業(yè)銀行定價(jià)管理部門(mén)需要審慎考慮的。

三、商業(yè)銀行營(yíng)改增后稅務(wù)籌劃展望

如前文所述，從商業(yè)銀行視角，雖然在存貸款凈收入上已作出明確規(guī)定，但在免稅政策和稅率設(shè)置中亦留有不少可供探討的空間。

（一）政策條款須準(zhǔn)確把握

一是銀行取得的信托、資管計(jì)劃、理財(cái)產(chǎn)品的收入在營(yíng)業(yè)稅制下稅務(wù)未明確是否納入計(jì)稅范疇，但在營(yíng)改增之后相關(guān)收入明確需征收增值稅，自5 月1日起商業(yè)銀行在稅務(wù)籌劃和利潤(rùn)預(yù)測(cè)時(shí)即應(yīng)考慮在內(nèi)，避免不必要的稅務(wù)糾紛。二是各大商業(yè)銀行存在集中采購(gòu)（主要是指針對(duì)金額較大和通用類(lèi)生產(chǎn)設(shè)備的采購(gòu)方面需由總行統(tǒng)一采購(gòu)）的管理方式，以便更好地和供應(yīng)商議價(jià)，但在營(yíng)改增之后可能出現(xiàn)如下問(wèn)題：如某商業(yè)銀行總行統(tǒng)一采購(gòu)柜臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，提供給各地的分支機(jī)構(gòu)使用，據(jù)現(xiàn)行的增值稅繳納規(guī)則，各大銀行的納稅單元多為省級(jí)分行，該筆采購(gòu)由供應(yīng)商直接開(kāi)具增值稅發(fā)票給商業(yè)銀行總行，即意味著該筆采購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣省級(jí)分行的銷(xiāo)項(xiàng)稅額（只能抵扣總行所在省份機(jī)構(gòu)當(dāng)年銷(xiāo)項(xiàng)稅），如集中采購(gòu)的固定資產(chǎn)較多，極端情況可能出現(xiàn)總行的進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況（而分支機(jī)構(gòu)卻處于無(wú)票可抵的狀態(tài)），對(duì)于商業(yè)銀行的利潤(rùn)管理是較為不利的。目前部分商業(yè)銀行提出“化整為零”的解決方式：即總行將一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票化解為多張?jiān)鲋刀惏l(fā)票，依據(jù)實(shí)際領(lǐng)用物資的金額開(kāi)具給分支機(jī)構(gòu)以作為其抵扣憑證。然而此舉存在較大瑕疵，按照稅法的規(guī)定增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具和接受方為實(shí)際發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)的雙方，商業(yè)銀行總行和分支結(jié)構(gòu)并非業(yè)務(wù)往來(lái)的雙方。因此政策的解讀以及如何在稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)可容忍范圍之內(nèi)進(jìn)行合規(guī)的操作也對(duì)商業(yè)銀行的稅務(wù)管理提出了較高的要求。

（二）免稅政策應(yīng)有效利用

一是《通知》規(guī)定的免稅政策包括2016年12 月31日以前的農(nóng)戶小額貸款、國(guó)家助學(xué)貸款、國(guó)債、地方政府債、金融同業(yè)往來(lái)利息收入以及金融機(jī)構(gòu)之間開(kāi)展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)等等。其中比較特殊的一條是逾期貸款90天以后的應(yīng)收未收利息免稅，即90天以內(nèi)的逾期貸款應(yīng)收未收利息仍然要納稅，日后未收到利息而退出損益時(shí)，與之相關(guān)的增值稅也不退回。從某種意義上來(lái)說(shuō)可以理解為商業(yè)銀行額外支付的稅務(wù)成本，這對(duì)商業(yè)銀行的逾期貸款利率定價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理都提出了較高的要求，科學(xué)合理地設(shè)定逾期貸款利率在一定程度可提高效益。

二是《通知》中明確規(guī)定僅對(duì)國(guó)債和地方政府債免稅，持有一般金融債和企業(yè)債的利息收入均需按6%計(jì)算增值稅。此規(guī)定意味著國(guó)債及地方政府債與普通金融債的真實(shí)息差進(jìn)一步擴(kuò)大，商業(yè)銀行需重新審視其持有至到期賬戶的分布情況。如原持有的金融債年化收益率8%，金融債的綜合稅率為5.6%（營(yíng)業(yè)稅稅率5%+城建及教育費(fèi)附加0.6%），營(yíng)改增之后綜合稅率上升至6.34%（營(yíng)業(yè)稅稅率5.66%+城建及教育費(fèi)附加0.68%），計(jì)算結(jié)果顯示該筆債券的年化收益率下降6bp（名義利率8%× （6.34%-5.66%））左右；如原持有的債券利息收入免稅，營(yíng)改增之后需納稅，則債券的年化收益率（仍以8%的名義利率計(jì)算）下降可達(dá)51bp（名義利率8%× 6.34%）。因此，在營(yíng)改增之后，可適時(shí)與債券發(fā)行方商議一定的名義利率溢價(jià)補(bǔ)償，從一定程度上減少因稅負(fù)上揚(yáng)產(chǎn)生的不利影響。

（三）采購(gòu)方式要合理選擇

雖然占商業(yè)銀行支出比重最大的存款利息支出不得進(jìn)項(xiàng)抵扣，然而其日常的采購(gòu)支出和營(yíng)銷(xiāo)拓展支出等仍存不少抵扣空間。如兩家供應(yīng)商報(bào)價(jià)相同的情況下，選擇增值稅一般納稅人較增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)際承擔(dān)成本更低。二是在取得發(fā)票的種類(lèi)上可實(shí)行不同方式，如商業(yè)銀行某部門(mén)組織客戶拓展活動(dòng)，活動(dòng)支出10萬(wàn)元（其中發(fā)放的活動(dòng)用品價(jià)值5萬(wàn)元，拓展服務(wù)費(fèi)5萬(wàn)元）。一種方案是由拓展公司全程代理（提供活動(dòng)所需物品和拓展服務(wù)），拓展公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票10萬(wàn)元，注明稅率6%（拓展公司屬于服務(wù)業(yè)，服務(wù)業(yè)對(duì)應(yīng)增值稅稅率6%），進(jìn)項(xiàng)稅額0.56萬(wàn)元，銀行方實(shí)際承擔(dān)的成本為9.44萬(wàn)元；另一種方案是由銀行方自行采購(gòu)?fù)卣顾璧挠闷?，拓展公司僅提供拓展服務(wù)。采購(gòu)物品可取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票5萬(wàn)元，注明稅率17%，進(jìn)項(xiàng)稅額0.72萬(wàn)元。拓展公司開(kāi)具拓展服務(wù)費(fèi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票5萬(wàn)元，注明稅率6%，進(jìn)項(xiàng)稅額0.28元。銀行方實(shí)際承擔(dān)的成本為9萬(wàn)元，較第一種方式節(jié)約業(yè)務(wù)支出約4.6%。

結(jié)語(yǔ)：銀行業(yè)營(yíng)改增已于2016年5月1日正式實(shí)施，各大銀行在短時(shí)間內(nèi)完成的各項(xiàng)動(dòng)員宣講、系統(tǒng)改造、人員培訓(xùn)、合同梳理、客戶信息采集工作已近尾聲，業(yè)界的共識(shí)是5月1日并非銀行業(yè)營(yíng)改增的結(jié)束，而是新的開(kāi)始，金融業(yè)產(chǎn)品的創(chuàng)新日新月異，各類(lèi)衍生產(chǎn)品的性質(zhì)界定對(duì)于稅務(wù)制定者也不無(wú)挑戰(zhàn)，商業(yè)銀行如何合理地利用稅務(wù)政策開(kāi)展業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)更多的收益，正是銀行財(cái)會(huì)部門(mén)工作的重點(diǎn)之一。

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1006-169X（2016）07-0057-04