張忠華

摘 要：近幾年的會計實務(wù)中，出現(xiàn)了越來越多的收入確認(rèn)總額法還是凈額法確認(rèn)的問題，在上市公司以及新三板掛牌公司，同類型業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了截然不同的收入確認(rèn)政策。新興行業(yè)和新穎的業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，對會計界及審計界專業(yè)人士提出了更多的專業(yè)素質(zhì)要求和更廣闊的判斷空間。本文分析了普遍存在總額法或凈額法確認(rèn)收入疑惑的貿(mào)易業(yè)務(wù)、人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)、物業(yè)管理業(yè)務(wù)、出口業(yè)務(wù)等，并提出了解決方法，以促進相關(guān)行業(yè)會計核算的規(guī)范化。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn) 總額法 凈額法

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（b）-145-02

1 收入確認(rèn)方法采用現(xiàn)狀

1.1 貿(mào)易業(yè)務(wù)

就交易的業(yè)務(wù)模式來講，傳統(tǒng)的貿(mào)易是批量購進、分批次銷售。近年來，出現(xiàn)了基于各種目的的非主營大宗貿(mào)易業(yè)務(wù)。該類大宗貿(mào)易的主要特點是以銷定采、與上下游簽署的合同條款除價格外基本一致且日期相同或相近、貨物直接由供應(yīng)商發(fā)送至客戶等。

實務(wù)中，同時在境內(nèi)和香港上市同一企業(yè)，披露的收入確認(rèn)方法卻不一致。比如茂業(yè)商業(yè)，其2016年年報收入總額為94.14億元，其會計政策中披露收入確認(rèn)政策為“在已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售商品實施有效控制，收入的金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量時，確認(rèn)商品銷售收入的實現(xiàn)”。而其母公司茂業(yè)國際（香港上市）2016年合并報表收入為69.25億元，遠小于茂業(yè)商業(yè)的收入。茂業(yè)國際的收入類型包括特許專柜銷售傭金和直銷等其他收入，在會計政策中披露的收入確認(rèn)政策中，“特許專柜銷售傭金與相關(guān)特許專柜經(jīng)銷商銷售商品時予以確認(rèn)?！蹦陥箫@示，茂業(yè)商業(yè)的特許專柜銷售總額為116.11億元，特許專柜銷售傭金為19.09億元。根據(jù)其報告分析，茂業(yè)商業(yè)境內(nèi)的財務(wù)報告，無論何種類型的收入，均采用的是總額法確認(rèn)收入；而其母公司茂業(yè)國際，對于合并范圍內(nèi)的“特許專柜銷售業(yè)務(wù)”，采用的是凈額法確認(rèn)收入。

1.2 人力資源業(yè)務(wù)

人力資源業(yè)務(wù)主要提供勞務(wù)派遣服務(wù)、社保代理、人事代理、勞務(wù)外包服務(wù)等。為比較其收入確認(rèn)方法，從新三板掛牌的人力資源企業(yè)中選取了10個企業(yè)進行比較，如表1所示。

江蘇點米網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司在2015年發(fā)布公告，自2015年起，收入確認(rèn)方法凈額法改為總額法確認(rèn)，變更后，2014年的收入由1037萬元調(diào)整為3.84億元。

而在2017年4月剛過會的獵頭第一股北京科銳國際人力資源股份有限公司（簡稱科銳國際），其業(yè)務(wù)類型與上述企業(yè)相似，披露的收入確認(rèn)的具體方法為：公司的營業(yè)收入主要為提供勞務(wù)收入，收入的金額按照公司在日常經(jīng)營活動中提供勞務(wù)時，已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定。收入按扣除服務(wù)折讓及服務(wù)退回的凈額列示。

1.3 物業(yè)服務(wù)業(yè)務(wù)

物業(yè)服務(wù)主要是提供物業(yè)管理、水電暖費用收取等業(yè)務(wù)。涉及收入總額法與差額法確認(rèn)之爭的部分是水、電、暖業(yè)務(wù)。

水電暖收取業(yè)務(wù)的財務(wù)核算主要有以下兩種情況：（1）物業(yè)公司在水電暖公司開立戶頭，水電暖公司向物業(yè)公司開發(fā)票，物業(yè)公司向業(yè)主開發(fā)票。（2）物業(yè)公司未在水電暖公司開立戶頭，物業(yè)公司代水電暖公司收取費用，并轉(zhuǎn)交給水電暖公司。水電暖公司收到費用后向業(yè)主開具發(fā)票。在水電暖業(yè)務(wù)中，既有總額法確認(rèn)的收入，也有凈額法確認(rèn)的收入。

在近期披露的廣州碧桂園物業(yè)服務(wù)有限公司招股說明書中，顯示其收入包括物業(yè)管理服務(wù)收入、社區(qū)增值服務(wù)收入、協(xié)銷服務(wù)收入和其他收入，未發(fā)現(xiàn)存在轉(zhuǎn)售水電費收入。其應(yīng)付款項中，2016年3月31日代收業(yè)主款項16627萬元，主要是公司在運營過程中已經(jīng)向業(yè)主收取但并未支付的水電費和公共資源經(jīng)營中歸屬于業(yè)主部分的收益款項。從資料分析可知，其水電費并不確認(rèn)收入。

1.4 出口銷售收入

爭論之處在于CFR或CIF條件下，出口銷售收入是按照總額法還是凈額法確認(rèn)。上市公司廣東鴻圖披露其收入確認(rèn)方法為“國外銷售的收入確認(rèn)，以交付給客戶，并已經(jīng)向海關(guān)申報出口為確認(rèn)收入時點，確認(rèn)產(chǎn)品的全部銷售收入”。其2015年主營收入為21.24億元，其中外銷收入為8.88億元，銷售費用中運費為2842萬元，其運費采用的是總額法確認(rèn)至收入中，相關(guān)運費支出做銷售費用處理。

而同樣以外銷為主的部分IPO企業(yè)中，對于CFR或CIF條件下的外銷業(yè)務(wù)，僅就其中包含的FOB價確認(rèn)出口銷售收入，而將運保費作為代付款項處理。

2 收入采用不同確認(rèn)方法的影響

由于相同或相近行業(yè)采用不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，最大的弊端在于導(dǎo)致會計信息的不可比性。一是企業(yè)規(guī)模不可比，以點米科技2014年為例，收入確認(rèn)政策變更前后，其收入分別為3.84億元、1037萬元，差異巨大；二是導(dǎo)致同行業(yè)毛利率差異巨大，同樣以點米科技為例，收入確認(rèn)政策變更前后，其毛利率分別為1.5%、56%。

3 分析及結(jié)論

3.1 收入準(zhǔn)則的規(guī)定及修訂方向

在2016年頒布的收入準(zhǔn)則中，對收入確認(rèn)原則進行了界定，如銷售商品收入確認(rèn)原則傳統(tǒng)五大條：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量出現(xiàn)越來越多的問題，2015年12月，財政部發(fā)布了收入準(zhǔn)則修訂的征求意見稿，相關(guān)條款如下。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有對相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制相關(guān)商品（或服務(wù)）的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認(rèn)收入。

在具體判斷時，企業(yè)應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。存在以下多個或全部特征的，通常表明企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前已經(jīng)擁有對相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的首要責(zé)任；（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前承擔(dān)該商品（或服務(wù)）的主要存貨風(fēng)險；（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品（或服務(wù)）的價格；（4）企業(yè)承擔(dān)應(yīng)收客戶款項的信用風(fēng)險。

3.2 稅收法規(guī)的規(guī)定

2016年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來水費增值稅問題的公告》，規(guī)定“提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅”； 2016年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布（財稅〔2016〕47號）文件，規(guī)定“一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅”。

3.3 實務(wù)操作的意見

結(jié)合會計實務(wù)、稅務(wù)以及準(zhǔn)則的變化，提出如下意見。

（1）企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)綜合考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì)、經(jīng)營上下游的控制能力、合同條款、違約處理的經(jīng)驗等。企業(yè)是否對其供應(yīng)商和客戶均有實際控制能力。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合上下游的合同，綜合判斷在合同的角色是否為首要的義務(wù)人，是否負有履行義務(wù)的首要責(zé)任。企業(yè)是否承擔(dān)了一般存貨風(fēng)險。企業(yè)是否具有定價自主權(quán)。企業(yè)是否承擔(dān)了應(yīng)向客戶收取款項的信用風(fēng)險。

如果上述問題均是否定的答案，則企業(yè)實際居于代理人的角色，應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。在財務(wù)報表附注中，應(yīng)當(dāng)充分披露收入確認(rèn)的原則，使報表使用者充分了解相關(guān)信息。

（2）審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在充分了解企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)的基礎(chǔ)上，對其業(yè)務(wù)、合同、客戶、供應(yīng)商、資金、稅務(wù)等情況進行綜合分析判斷，在傳統(tǒng)審計方法的基礎(chǔ)上，對收入確認(rèn)總額法還是凈額法存在疑慮的，應(yīng)當(dāng)追加實施審計程序，包括：第一，對企業(yè)實施風(fēng)險評估，對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進行充分的了解。對企業(yè)的采購部門、銷售部門在業(yè)務(wù)活動中所扮演的角色、定價話語權(quán)等方面進行分析，對業(yè)務(wù)流程進行穿行測試，獲取業(yè)務(wù)實質(zhì)。第二，查閱采購、銷售合同，對關(guān)鍵條款進行對照，并對購銷合同背后的業(yè)務(wù)進行情景分析。第三，對客戶和供應(yīng)商進行訪談，主要核實業(yè)務(wù)流程，以及上下游對于企業(yè)身份的認(rèn)定，從而為企業(yè)是代理人還是主要責(zé)任人做出真實判定。

參考文獻

[1] 財政部會計司[Z].企業(yè)會計準(zhǔn)則.

[2] 財政部會計司.關(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函（財辦會[2015]24號）[Z].