趙立鵬

摘要：隨著“一帶一路”倡議的推進和建筑施工行業(yè)國際化發(fā)展，中國建筑施工企業(yè)已從追求數(shù)量和規(guī)模增長逐步向追求重點國別深度經營和效益提升的方向轉變，轉變過程中建筑施工企業(yè)仍面臨諸多風險和挑戰(zhàn)。而如何選用境外單位記賬本位幣、正確折算外幣報表成為客觀、準確會計計量，反映經營成果和財務狀況的關鍵。文章希望通過案例分析記賬本位幣選用對企業(yè)財務狀況的影響，并指出建筑施工企業(yè)外幣報表折算常見問題。

關鍵詞：記賬本位幣;建筑施工企業(yè);合同資產

一、記賬本位幣選用的準則分析

（一）記賬本位幣選用依據(jù)

財政部2006年針對外幣業(yè)務發(fā)布第19號會計準則，其中第二章第四至八條詳細講解了記賬本位幣選用的要求和規(guī)范。但對于中國建筑施工企業(yè)而言，可根據(jù)本身行業(yè)特點和施工經營模式作進一步的解讀和運用。

在選用記賬本位幣時，中國建筑施工企業(yè)境外單位不應簡單以駐在國或地區(qū)的法定貨幣或日常交易采用的主要貨幣作為記賬本位幣，而應綜合考慮以下兩類因素，一是業(yè)務收支幣種因素，具體包括：建筑施工合同的主要計價結算幣種;建筑施工成本的主要計價結算幣種;建筑施工項目融資涉及的主要幣種和保存合同收款的主要幣種。二是管理因素，具體包括：境外經營活動自主性的強弱程度;境外經營活動在上級法人單位整體內所占比重;境外經營活動產生的現(xiàn)金流量對上級法人單位整體現(xiàn)金流量的影響程度以及其資金回匯的難易程度;境外經營活動產生的現(xiàn)金流量可以支付其自有債務。對于上述因素中談及的境外經營，第19號準則特別指出，境外經營是在境外的子公司、聯(lián)營合營企業(yè)和分支機構（如境外代表處）。

（二）記賬本位幣選用現(xiàn)狀分析

目前，中國建筑施工企業(yè)的境外經營主要分為境外子公司、分公司、代表處和項目經理部四種類型。在實際業(yè)務中，除作為獨立法人主體的境外子公司外如何選用記賬本位幣無爭議點外，其他三種類型境外單位在記賬本位幣選用方面均存在不同理解，主要包括以下兩類：一是以業(yè)務收支幣種因素作為記賬本位幣選用主要考慮的因素，常見為根據(jù)建筑施工合同對上主要計價結算幣種和主要施工成本計價結算幣種，選擇各自駐在國或地區(qū)法定貨幣或業(yè)主撥款幣種作為本位幣，并由此導致同一法人單位內部存在多種記賬本位幣;二是以考慮管理因素作為記賬本位幣選用主要考慮的因素，常見理解為，因境外市場及其所產生的現(xiàn)金流量在中國建筑施工企業(yè)整體中往往不占較大比重，且其自有資金可支付償還自身所欠債務，同時境外非獨立法人性質單位的經營自主性較差，在綜合考慮公司內部財務管理便捷性的需要時，將境外非獨立法人性質單位的經營活動視作上級法人單位經營業(yè)務的延伸，選用人民幣作為境外單位本位幣，即同一法人單位內部僅存在唯一的記賬本位幣。

財政部會計司2020年7月對網(wǎng)友留言回復中明確指出，企業(yè)在實務中選用記賬本位幣時，上述因素的重要程度由企業(yè)管理層根據(jù)實際情況，綜合考慮上述因素進行判斷，選用一種貨幣作為記賬本位幣。故關于上述兩種爭議以及實務中如何考量準則提供的多種因素，財政部會計司給予企業(yè)自身主觀判斷和選擇的空間較大，在符合上述因素的前提下根據(jù)自身情況綜合判斷即可。財政部會計司對業(yè)務收支因素和管理性因素這兩類因素的主次順序進行了模糊性處理，主要原因在于單戶表核算和合并報表核算出發(fā)點不同，為更加準確核算各單位境外業(yè)務應以考慮業(yè)務收支因素為主，但其可能導致實務中的合并報表管理和賬表一致性管理復雜化;而以考慮管理性因素為主，是在犧牲單戶表核算質量的前提下，追求合并報表管理和賬表一致性管理的高效準確，進而在風險可控的情況下，提高管理效率，簡化財務工作。

二、記賬本位幣選用對報表的影響

在實際工作中記賬本位幣的選用會對公司境外經營財務狀況和經營成果反映產生一定的影響，以下通過實例來分析其具體影響。

事例：某項目經理部為中國建筑施工企業(yè)在境外成立的負責境外某工程施工經營的獨立核算非法人主體，該工程合同總額100000美元，結算支付幣種均為美元，預計合同成本80000美元，預付款比例10%，在進度款支付時按比例扣回，實際支付進度款90%。本月發(fā)生以下交易事項，且預計總收入和預計總成本未發(fā)生變化：收到業(yè)主支付合同預付款10000美元;對下勞務費、材料計價10000美元，并支付其8000美元;收到業(yè)主簽批10000美元計價單，并收到其支付的工程進度款5000美元;按履約進度確認建造合同收入成本;美元對人民幣匯率：本月記賬匯率7，月末報表日匯率6.5，損益表折算匯率6.75;為簡明反映，不對合同資產及合同負債進行抵消處理。

若以人民幣作為記賬本位幣，會計分錄及資產負債表如表1所示。收到預付款：借銀行存款70000，貸合同負債70000;對下計價支付：借合同履約成本70000，應付賬款70000，借應付賬款56000，貸銀行存款56000;對上計價收款：借應收賬款63000，合同負債7000，貸合同資產70000，借銀行存款35000，貸應收賬款35000;建造合同收入成本確認：合同履約進度12.5%，借合同資產87500，主營業(yè)務成本70000，貸主營業(yè)務收入87500，合同履約成本70000;月末調匯：借財務費用4500，應付賬款1000，貸銀行存款3500，應收賬款2000;期末凈利潤13000。

資產負債表如表1所示。

若以美元作為記賬本位幣，會計分錄及報表表2所示。收到預收款：借銀行存款10000，貸合同負債10000;對下計價支付：借合同履約成本10000，貸應付賬款10000，借應付賬款8000，貸銀行存款8000;對上計價收款：借應收賬款9000，合同負債1000，貸合同資產價款結算10000，借銀行存款5000，貸應收賬款5000;建造合同收入成本確認：履約進度12.5%，借合同資產收入結轉12500，主營業(yè)務成本10000，貸主營業(yè)務收入12500，合同履約成本10000;期末凈利潤2500。

該資產負債表如表2所示。

在以美元表示的外幣資產負債表中的未分配利潤按照損益表折算匯率6.75折算為人民幣后，將其他所有未折算項目全部按照月末匯率6進行折算，資產負債表不平的差額計入報表折算差額，折算后的人民幣報表如表3所示。

根據(jù)上述案例可以看出，對于中國建筑施工企業(yè)而言，同一家境外單位可能會因選用不同的記賬本位幣，導致其人民幣報表在資產負債總額及當期損益等方面均有一定的差異，而其差異程度視基數(shù)和匯率波動情況而定，合并在所有者權益下列示。選用不同記賬本位幣導致的資產負債總額差異主要體現(xiàn)在合同資產及合同負債等非貨幣性項目上;而導致的當期損益差異主要體現(xiàn)在收入成本確認為人民幣時點不同匯率上。同時，根據(jù)對比可知，表1中的未分配利潤等于表3中的未分配利潤減去報表折算差額和表1匯兌損益金額的合計數(shù)，故進一步得出如下結論：當本位幣對人民幣匯率下跌時，折算后的人民幣報表利潤較人民幣本位幣報表有所增加，增加額等于人民幣本位幣報表匯兌損益和折算后人民幣報表折算差額的合計數(shù)。

盡管由于上述差異產生的匯兌損益和報表折算差額最終都會計入報表當期損益，但不同本位幣選用對開累損益仍有一定的影響，其影響金額為人民幣本位幣報表匯兌損益和折算后人民幣報表折算差額的合計數(shù)。

三、合同資產折算常見錯誤

在中國建筑施工企業(yè)中，合同資產科目一般下設價款結算和收入結轉兩個明細科目，分別核算其開累本位幣金額。而實際工作中，部分境外單位出于日常管理習慣和科目理解方面存在誤區(qū)的原因，在折算外幣報表時，未直接將上述明細科目本位幣金額按報表日匯率進行折算，而是選擇將每期收入、工程結算的本位幣金額按相應報表日匯率折算為人民幣相加后合并填列，具體方法如下：當期發(fā)生額按照會計期間平均匯率或報表日匯率折算;以前期間發(fā)生額折算的人民幣金額保持不變;最終折算金額等于各期折算后人民幣金額相加。因此發(fā)生的影響計入報表折算差額中。境外單位采用此種錯誤方法將導致當各期匯率波動及合同資產基數(shù)較大，報表折算差額出現(xiàn)異常過大的情況。

沿用上述案例，使用美元作為記賬本位幣，新發(fā)生如下交易事項：對下勞務費、材料計價10000美元，并支付其5000美元;收到業(yè)主簽批15000美元計價單，并收到其支付的工程進度款5000美元;按履約進度確認建造合同收入成本;美元對人民幣匯率：期末匯率6.2，損益表折算匯率6.4;為簡明反映，不對合同資產及合同負債進行抵消處理。

會計分錄及報表如下（單位美元）。對下計價支付：借合同履約成本10000，貸應付賬款10000，借應付賬款5000，貸銀行存款5000;對上計價收款：借應收賬款13500，合同負債1500，貸合同資產價款結算15000，借銀行存款5000，貸應收賬款5000;建造合同收入成本確認：合同履約進度25%，預計合同總收入及預計總成本不做調整，借合同資產12500，主營業(yè)務成本10000，貸主營業(yè)務收入12500，合同履約成本10000;本期凈利潤2500。

該資產負債表如表4所示。

合同資產明細科目價款結算和收入結轉金額均為25000美元。

將合同資產明細科目按開累本位幣金額進行折算的人民幣資產負債表如表5所示。

將開累收入、工程結算的本位幣金額按各期報表日匯率折算為人民幣相加后合并填列，如表6所示。

經表5和表6對比可知，在收入和工程結算的開累本位幣金額互抵為零后，第二種折算方式依舊填列合同資產750，所有者權益相應增加。故可進一步得出，錯誤的折算方式是通過對合同資產以前各期金額的重述來影響報表列示，在人民幣升值時，該方式將導致人民幣報表列示中虛增資產及所有者權益，其虛增金額為以前各期合同資產的本位幣金額乘以各期匯率和本期匯率的差額。當境外工程項目持續(xù)時間較長，以前各期匯率較本期有較大變動，且合同收入較高時，將導致虛增大額合同資產和所有者權益，嚴重影響報表質量。以某境外項目為例，開工于2008年，合同總額約18億元人民幣，截至2020年年末，人民幣較該單位本位幣升值約100%，在2020年資產負債表中，其所有者權益列示的報表折算差額金額近6000萬元，占項目資產總額的40%以上，若未及時修正該錯誤，在其銷號時需將近6000萬元的報表折算差額計入當期損益，大額虛增單位利潤，在境內補繳巨額企業(yè)所得稅。

境外單位應正確理解合同資產科目的設置和含義，圍繞會計準則開展會計核算工作，規(guī)避日常管理習慣對會計核算質量的影響，將合同資產及其明細科目按外幣資產折算規(guī)則進行折算，如實、準確地反映合同資產和報表折算差額。

四、結語

對中國建筑施工企業(yè)而言，其實質是通過一定的會計處理來描述人民幣、本位幣、外幣三者之間的匯率波動關系。人民幣同本位幣之間的匯率波動關系是通過外幣報表折算的方法將其描述為報表折算差額，列示為所有者權益，并同時增減所有的資產負債和損益金額;本位幣同外幣之間的匯率波動關系是通過期末僅調整外幣貨幣性項目記賬匯率的方法將其描述為匯兌損益，列示為財務費用，直接影響當期損益。中國建筑施工企業(yè)應在準則允許的范圍內，充分指導境外單位選用記賬本位幣、外幣交易會計處理和報表折算工作，合規(guī)合理做好境外板塊利潤管理，避免出現(xiàn)記賬本位幣選用無依據(jù)、貨幣性項目反映不準確、報表折算差額異常過大等基礎問題，合理、客觀地反映境外資產負債總額，促進企業(yè)海外市場的高質量發(fā)展。

參考文獻：

高渭濱.水電集團境外機構選用人民幣為記賬本位幣的原因分析[J].西部財會，2012（09）：27-29.

（作者單位：中鐵十七局集團有限公司）